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ICMS, substituição tributária, base de cálculo não-realizada e restituição

Apelação e reexame necessário. direito tributário e fiscal. preliminar. impossibilidade jurídica do pedido. substituição tributária PROGRESSIVA. icms. valor final de venda inferior ao utilizado como base de cálculo inicial. restituição. possibilidade.

Não há nenhuma impossibilidade jurídica na pretensão da substituída em recuperar o imposto que, na sua ótica, lhe foi indevidamente exigido. O regime de substituição tributária não pode importar em pagamento de tributo maior do que aquele que a sistemática constitucional do imposto permite (CF, art. 155, § 2º, I). Princípios da referibilidade e da relação de pertinência lógica entre a base de cálculo e o fato gerador. A base de cálculo do ICMS é o valor real da operação, e não o valor fictício arbitrado pela Fazenda em pautas fiscais – do que a base de cálculo presumida é uma espécie –, que se tratam de presunção juris tantum, tendo em vista o princípio da razoabilidade e da praticabilidade, cedendo diante da realidade demonstrada no mundo fático e concreto da vida vivente. Precedentes do STF. O Estado pode excluir a responsabilidade do substituído ou estabelecê-la em caráter supletivo e parcial, tudo dependendo de razões de política fiscal e de opção legislativa (art. 128 do CTN). Havendo pagamento pelo substituído de tributo maior do que seria o devido na normalidade da sistemática constitucional do tributo, há direito de repetição do indébito (arts. 150, § 7º, da CF/88 e 8º, § 5º, da LC nº 87/96). Precedentes deste TJRS.

DESPROVIDO O APELO DO ESTADO. PROVIDO O RECURSO DA AUTORA. PREJUDICADO O REEXAME NECESSÁRIO. 

 

Apelação Reexame Necessário

 

Segunda Câmara Cível - Regime de Exceção

Nº 70004019162

 

Comarca de Porto Alegre

JUIZ(A) DE DIREITO DA 2.FAZ. DA COMARCA DE PORTO ALEGRE

 

APRESENTANTE

AUTOCRUZALTENSE VEICULOS E MAQUINAS LTDA

 

APELANTE/APELADO

ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

 

APELANTE/APELADO

 

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos.

Acordam os Magistrados integrantes da Segunda Câmara Cível - Regime de Exceção do Tribunal de Justiça do Estado, por maioria, vencido o Relator, em negar provimento ao apelo do Estado e dar provimento ao recurso da autora, prejudicado o reexame.

Custas na forma da lei.

Participaram do julgamento, além dos signatários, os eminentes Senhores Des. Roque Joaquim Volkweiss (Presidente e Revisor).

Porto Alegre, 04 de maio de 2005.

 

 

DR. JOSÉ LUIZ JOHN DOS SANTOS,

Relator.

 

 

DES. ADÃO SERGIO DO NASCIMENTO CASSIANO,

Redator.

 

RELATÓRIO

Dr. José Luiz John dos Santos (RELATOR) -

AUTOCRUZALTENSE VEÍCULOS E MÁQUINAS LTDA  e ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL interpõem Apelação Cível da sentença do MM. Juiz da 2ª Vara da Fazenda Pública da Comarca de Porto Alegre que julgou procedente o pedido, reconhecendo o direito à compensabilidade dos créditos recolhidos a maior, posteriores à Lei Complementar nº 87/96, consoante a escrita fiscal da empresa autora, atualizados monetariamente pelo mesmo indexador utilizado pelo Fisco para corrigir seus créditos, ressalvado o direito de o Estado propor demanda para recuperar os valores pagos a maior (fls. 189-200).

A autora (primeira apelação) alega, em síntese, que o direito do substituído ao crédito referente à diferença paga a maior na sistemática da substituição tributária é anterior à LC nº 87/96. Aduz que esse direito é resguardado desde a promulgação da CF/88  e foi consolidado pela EC nº 03/93. Assevera que há afronta ao princípio da não-cumulatividade. Requer o provimento do recurso ( fls. 203-15).

O Estado (segunda apelação) sustenta, preliminarmente, a impossibilidade jurídica do pedido. No mérito, diz que o art. 150, § 7º, da Carta Magna prevê a possibilidade de restituição caso não se realize o fato gerador presumido. Não faz referência a ocorrência parcial do fato gerador presumido. A LC nº 87/96, a Lei nº 8.820/89 e o Decreto nº 37.699/97 também prevêem a substituição da valor pago caso não se realize o fato gerador presumido. O arbitramento da base de cálculo é da essência  da substituição tributária e entendimento contrário acabaria por inviabilizá-la. Inexiste amparo legal e constitucional para a restituição de valores correspondes ao imposto incidente sobre a diferença entre a base de cálculo presumida e o valor da venda final. Requer o provimento do recurso (fls. 221-25).

 Os recursos foram recebidos no duplo efeito (fls. 226).

Contra-razões às fls. 227-32 e 235-58.

Nesta instância, a Drª. Procuradora de Justiça opinou pelo improvimento de ambos os recurso (fls. 267-74).

É o relatório.

VOTOS

Dr. José Luiz John dos Santos (RELATOR) -

Rejeito a preliminar argüida no segundo apelo.

Não há nenhuma inviabilidade jurídica na pretensão da substituída em recuperar o imposto que, na sua ótica, lhe foi indevidamente exigido. Também não busca a autora impedir a constituição do crédito tributário, mas o reconhecimento do direito de compensação dos créditos que entende possuir.

No mérito razão assiste ao Estado.

Isso porque o direito do contribuinte substituído à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária progressiva somente é reconhecido quando o fato gerador presumido não se realizar, nos exatos termos do art. 150, § 7º, da CF/88 – o que não ocorre no caso sub judice.

Esse o entendimento que se firmou na jurisprudência a partir do julgamento, pelo STF, da ADI 1.851/AL, em 08-05-2002 (Rel. Min. ILMAR GALVÃO):

TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente. (grifo nosso.)

 

O STJ, seguindo a orientação do Pretório Excelso, vem decidindo nesse sentido:

 

TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR PRESUMIDO. VENDA EFETIVADA MEDIANTE PREÇO MENOR QUE O DA PAUTA FISCAL. RESTITUIÇÃO INDEVIDA. 1. Em se tratando de substituição tributária, não é devida a repetição do excesso pago pela diferença entre os créditos oriundos da base de cálculo presumida (da pauta fiscal) e aqueles obtidos com o base de cálculo real (da venda efetivada). (ADIn 1.851-4/AL, rel. Min. Ilmar Galvão). (RESP 571318/MG; RECURSO  ESPECIAL
2003/0155980-8, DJ DATA:15/12/2003 PG:00229, rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS;

 

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PAGAMENTO ANTECIPADO FEITO “A MAIOR”. DECADÊNCIA. PRESCRIÇÃO. 1. Está Corte em diversos precedentes,vinha reconhecendo o direito do substituto tributário ao creditamento do valor pago “a maior”, antes da ocorrência do fato gerador. 2. Mudança de entendimento a partir do julgamento da ADIN 1.581/AL, pelo STF que, ao interpretar o § 7ºdo art. 150 da CF/88, reconheceu só possível a compensação do ICMS, pelo substituído, na hipótese de não-realização do fato gerador. 3. Entendimento que se estende ao art. 10 da LC 87/96. 4. Recurso especial improvido. (RESP 469506 / PB ; RECURSO ESPECIAL 2002/0118768-7,     DJ DATA:28/04/2003 PG:00196, rel. Min. ELIANA CALMON).

 

Nesse diapasão, há, outrossim, precedentes desta Câmara:

 

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. POSTO DE COMBUSTÍVEIS. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. VALOR ESTIMADO E VALOR REAL. ILEGITIMIDADE DE CREDITAMENTO NA HIPÓTESE DE REALIZAR-SE A OPERAÇÃO MERCANTIL POR VALOR INFERIOR AO ESTIMADO. ORIENTAÇÃO DOS TRIBUNAIS SUPERIORES. Nos termos do art. 150, § 7º, da CF, sobre admitida a substituição tributária, é assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, unicamente quando não se concretize o fato gerador presumido. Orientação definitiva do STF, a que devem submeter-se os tribunais ordinários. APELAÇÃO DESPROVIDA. (APELAÇÃO CÍVEL Nº 70006118228, SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RS, RELATOR: ANTÔNIO JANYR DALL\'AGNOL JÚNIOR, JULGADO EM 10/09/2003).

 

Com o acolhimento do recurso do Estado, via de conseqüência, resta afastada a pretensão veiculada na apelação da autora.

Em face do exposto, nego provimento à primeira apelação e dou provimento à segunda apelação, rejeitada a preliminar, para julgar improcedente a ação, condenando a autora ao pagamento das custas processuais e honorários advocatícios que fixo em 20% do valor atualizado da causa, a teor do art. 20, § 3º, do CPC, prejudicado o reexame necessário. 

 

Des. Adão Sergio do Nascimento Cassiano (REDATOR) -

Com a vênia do eminente Relator, estou em divergir de seu brilhante voto, e o faço prelos fundamentos que a seguir exponho.

É verdade que a jurisprudência do C. STF parece ter-se firmado no sentido de que a não-realização do fato gerador presumido prevista no § 7º do art. 150 da CF/88, e também no art. 10 da Lei Complementar nº 87/96, não se confunde com a não-realização da base de cálculo presumida sobre a qual é cobrado o imposto de substituição.

Todavia, a despeito disso, nas hipóteses em que a base de cálculo presumida da substituição não se realiza na sua integralidade, tenho que é cabível a restituição do imposto pago a maior, seja por creditamento na escrituração fiscal seja por devolução pura em simples, porque em tal circunstância há pagamento indevido de tributo.

A Constituição Federal estabelece no art. 155, § 2º, inciso II, que o ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Essa é a sistemática constitucional do tributo que deve ser seguida pela legislação inferior.

A substituição tributária, por sua vez, é uma técnica de arrecadação. Na verdade, uma técnica moderna e expedita, mas técnica de arrecadação. A substituição progressiva ou para frente consiste na cobrança antecipada do imposto, normalmente no momento da saída do bem da indústria, sobre a diferença entre o valor final de venda do bem ao consumidor e o valor da operação de saída da indústria. Por outras palavras, quando a indústria vende o bem para o atacadista já é cobrado, antecipadamente (antes da ocorrência do fato gerador), o imposto até a venda ao consumidor final sobre um fato gerador presumido e sobre uma base de cálculo também presumida.

Não há dúvida, portanto, que na substituição tributária progressiva, o imposto devido por substituição é cobrado sobre o fato gerador presumido e sobre a base de cálculo presumida, por isso que no momento da cobrança (saída da indústria) presume-se não só a ocorrência futura tanto do fato gerador como também se presume a ocorrência do valor da base de cálculo na sua integralidade.

É verdade que o § 7º do art. 150 da CF/88 e o art. 10 da LC 87/96 somente trataram da hipótese de não-ocorrência do fato gerador presumido, hipótese em que é determinada a restituição do tributo que tenha sido pago sobre o fato gerador futuro que não se realizou. Qual a razão dessas disposições normativas? A razão delas é simples: ninguém deve pagar imposto indevido muito menos por presunção, quando esta não se aperfeiçoou, isto é, quando o fato gerador presumido não se realizou no mundo físico da vida concreta.

E se assim é para os casos de não-realização do fato gerador futuro ou presumido, também assim deverá ser para a hipótese de não-realização do valor da base de cálculo futura ou presumida na sua integralidade.

Aqui assumem especial relevância o princípio da relação de pertinência lógica e o princípio da referibilidade que devem existir entre fato gerador e base de cálculo desde o ponto de vista da tipicidade tributária ou da regra-matriz tributária.

Tanto o fato gerador como a base de cálculo, assim como a figura do contribuinte, são elementares do tipo tributário, pois sem eles não pode ser instaurada a obrigação tributária, pois tais figuras são elementos constituintes do próprio tributo.

Na verdade, a Constituição Federal, ao estabelecer a competência tributária, autorizando e limitando o exercício do poder de tributar, também estabelece os tipos tributários ou as regras-matrizes tributárias.

A atividade de tributação realizada pelo Estado, já dizia o preclaro e saudoso Geraldo Ataliba, atinge valores constitucionais básicos como as liberdades individuais e o patrimônio, razão pela qual o exercício do poder de tributar pelo Leviatã atinge diretamente os direitos e garantias individuais e patrimoniais dos súditos, por isso que o seu regramento foi alçado em nível constitucional, pelo menos nos países civilizados.

Assim, da necessária delimitação constitucional da atividade tributante do Estado, formulada em termos de competência constitucional tributária, decorrem princípios como o da legalidade e o da tipicidade, institutos e garantias que têm antiquíssimas raízes históricas, representando, na verdade, ambos os princípios, conquistas históricas da civilização. É por isso que se diz em Direito Tributário nullun tributum sine lege como se diz em Direito Penal nullun crimen, nulla poena sine lege. Essas, repita-se, são conquistas históricas da civilização. O marco histórico efetivo dessas conquistas é a Magna Charta, de 15 de junho de 1.215, quanto os Barões impuseram ao rei João Sem Terra os seus artigos e ali cunharam a expressão “no taxation without representation”, significando que não pode haver tributação sem aprovação da representação legítima do povo tributado por meio de ato legislativo adequado. É o povo tributando-se a si mesmo na medida certa e democrática.

Assim, nasceram, e se construíram, historicamente, os princípios da legalidade e da tipicidade. A legalidade é a forma e a tipicidade é o conteúdo que preenche a forma, e ambas constroem outros princípios, como o da segurança jurídica, o da certeza jurídica, o da não-surpresa, entre outros.

Sobre o princípio da tipicidade, assim acentua o insuperável Sacha Calmon Navarro Coelho (in Curso de Direito Tributário Brasileiro, 7ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, pp. 214/215):

“Faz-se necessário, todavia, encetar quatro observações quanto ao princípio da tipicidade, o qual nunca é expresso nas Constituições e nas leis nominalmente. Tipicidade ou precisão conceitual é o outro nome do princípio da legalidade material.

Por primeiro, é preciso dizer que, enquanto a legalidade formal diz respeito ao veículo (lei), a tipicidade entronca com o conteúdo da lei (norma). O princípio de tipicidade é tema normativo, pois diz respeito ao conteúdo da lei. O princípio da legalidade originariamente cingia-se a requerer lei em sentido formal, continente de prescrição jurídica abstrata. Exigências ligadas aos princípios éticos da certeza e segurança do Direito, como vimos de ver, passaram a requerer que o fato gerador e o dever tributário passassem a ser rigorosamente previstos e descritos pelo legislador, daí a necessidade de tipificar a relação jurídica-tributária. Por isso, em segundo lugar, é preciso observar que a tipicidade não é só do fato jurígeno-tributário, como também do dever jurídico decorrente (sujeitos ativos e passivos, bases de cálculo, alíquotas, fatores outros de quantificação, quantum debeatur – como, onde, quando pagar o tributo). Tipificada, isto é, regorosamente legislada, deve ser a norma jurídico-tributária, por inteiro, envolvendo o descritor e o prescritor, para usar a terminologia de Lorival Vilanova. Assim, se a lei institui imposto sem alíquota, não pode a Administração integrar a lei. Esta restará inaplicada e inaplicável....

Em terceiro lugar, a tipicidade tributária é cerrada para evitar que o administrador ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelação, pela via interpretativa ou integrativa. Comparada com a norma de Direito Penal, verifica-se que a norma tributária é mais rígida. No Direito Penal, o nullun crimen, nulla poena sine lege exige que o delito seja típico, decorra de uma previsão legal precisa, mas se permite ao juiz, ao sentenciar, a dosimetria da pena, com relativa liberdade, assim como diminuir e afrouxar a pena a posteriori. No Direito Tributário, além de se exigir seja o fato gerador tipificado, o dever de pagar o tributo também deve sê-lo em todos os seus elementos, pois aqui importantes são tanto a previsão do tributo quanto o seu pagamento, baseado nas fórmulas quantificação da prestação devida, e que a sociedade exige devam ser rígidas e intratáveis.

(Os grifos em itálico são do original).

 

Tal então é o rigorismo da legalidade e da tipicidade na instituição e cobrança de tributos e na relação jurídico-tributária.

O tipo tributário constitucionalmente previsto pode ser mais ou menos fechado, mais ou menos aberto, podendo daí decorrer maior ou menor liberdade para o legislador infraconstitucional estabelecer a especificação dos tributos, dos fatos geradores, das bases de cálculo e dos contribuintes (CF, art. 146, III, ‘a’).

Cabe à lei complementar e à lei ordinária, de regra, fazer tais definições. Entretanto, essas definições não podem redefinir os termos constitucionais a ponto de alterar a própria Constituição, pois, em tais circunstâncias, não haveria necessidade de Constituição, nem de competência constitucional tributária, e bastaria apenas a existência da legislação inferior. Com isso se quer dizer que, sejam os tipos mais fechados ou mais abertos, sempre haverá limites constitucionais mais ou menos precisos que o legislador inferior deve observar estritamente ao definir os tributos e seus elementos integradores.

Um exemplo que se pode sempre trazer para ilustrar essa situação é o dos impostos sobre a ‘propriedade’ previstos nos arts. 153, VI, 155, III, e 156, I, todos da Constituição Federal. O elemento nuclear do tipo tributário desses impostos é a ‘propriedade’, a qual é qualificada, respectivamente nos três tributos referidos, pelas expressões que lhe seguem ‘...territorial rural’, ‘...de veículos automotores’ e ‘...predial e territorial urbana’.

Nesses tributos há limites bem precisos para o legislador inferior. Todavia, a despeito disso, na maioria das legislações ver-se-á que se inclui como fato gerador deles também a ‘posse’. Entretanto, a posse não é nem nunca foi propriedade, e a autorização constitucional (competência) é para tributação apenas da ‘propriedade’, não da posse. No máximo, pela configuração constitucional do tipo tributário, poder-se-ia admitir, nesses impostos, a tributação da posse que já tem os requisitos do usucapião, pois aí a posse não é mais posse, mas já é propriedade, ainda que não declarado o usucapião por uma sentença judicial.

Nesse exemplo se pode observar que o legislador inferior não é livre para definir os tributos ao seu bel prazer, mas, ao contrário, deve obedecer a Constituição e não pode alterar o tipo tributário estabelecido na Carta da República.

A teoria dos tipos constitucionais tributários ou da regra-matriz revela que as competências da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios são bem precisas, pois, embora todos os impostos referidos no exemplo sejam sobre o elemento comum ‘propriedade’, eles não se confundem nem se misturam, dando a exata idéia de sistematização, confirmando, portanto, aquilo que se chama de sistema tributário.

Além disso, com a definição constitucional do tipo tributário também já vem implícita a definição da base de cálculo e também dos contribuintes.

É que a base de cálculo é sempre conceituada como a expressão ou dimensão econômica do fato gerador. Assim, a base de cálculo deve ter relação de pertinência lógica com o fato tributado, de modo a representar sempre a quantificação econômico-financeira de tal fato, sob pena de o tributo restar desnaturado.

Assim, nos tributos referidos no exemplo, a base de cálculo há de ser sempre o valor da propriedade, pois este é a expressão econômica do fato tributado (a propriedade). Se não houver essa necessária e imprescindível relação de pertinência lógica, o tributo será transformado em exação de espécie ou características diversas, e o que se estará tributando poderá ser qualquer outra coisa, menos o fato constitucionalmente tributável: a ‘propriedade’.

Observe-se que, em qualquer daqueles impostos sobre a propriedade, se a legislação inferior definir outra base de cálculo que não seja o valor da propriedade, como, por exemplo, o aluguel do imóvel ou do veículo, o que se estará tributando será o rendimento e não a propriedade do bem. E o imposto nesse caso será sobre a renda e não sobre a propriedade.

Portanto, a base de cálculo tem que ter sempre inarredável e incontornável relação de pertinência lógica com o fato gerador, sob pena de desnaturação do tributo.

De maneira semelhante ocorre com a definição do contribuinte, em que sempre deve existir a mesma relação de pertinência lógica.

Assim, se o fato gerador é a propriedade, o contribuinte não pode ser outra pessoa que não seja o proprietário do bem. O contribuinte, na hipótese dos impostos sobre a propriedade, não pode ser o vizinho do terreno ou do prédio, nem o locatário do imóvel ou do veículo, nem os amigos do proprietário: só pode ser o proprietário. Por isso o contribuinte já vem implícito também no tipo tributário definido constitucionalmente.

Assim, os espaços para a legislação inferior, seja complementar ou ordinária, para definir os fatos geradores, as bases de cálculo e os contribuintes, são bem precisos e, além disso, jamais essa legislação poderá arredar aquelas duas relações de pertinência lógica (fato gerador-base de cálculo e fato gerador-contribuinte) que formam o princípio da referibilidade ou princípio da pertinência lógica entre os elementos componentes do tributo.

Portanto, são elementares de qualquer tipo tributário o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte. E essas elementares não podem ser jogadas na lei a la diable, de forma desarmônica e sem qualquer relacionamento pertinente entre elas, pois o próprio Direito é sistema, e cada tributo é um subsistema do Sistema Tributário. Então, essas elementares do tributo se harmonizam mutuamente, sustentando-se umas às outras, numa relação de parte e todo e todo e parte, por isso que têm que estar sempre em relação coerente e imanente de referibilidade e de pertinência lógica.

No ICMS, conforme se pode deduzir do art. 155, inciso II, da CF/88, o tipo tributário está conformado pelas operações relativas à circulação de mercadorias e pelas prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Vê aí os núcleos do tipo que são as ‘operações’ e as ‘prestações’, sendo as demais expressões ‘...relativas à circulação de mercadorias’ e ‘...de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação’ elementos que qualificam aqueles núcleos centrais.

Tratando a situação dos autos apenas das operações de circulação de mercadorias, restringe-se a análise a essa tipificação, deixando-se de lado e à margem do exame as prestações de serviços de transporte e de comunicação.

Viu-se que a base de cálculo, por definição, é a expressão ou quantificação econômico-financeira do fato tributado, isto é, do fato gerador.

Assim, em tema de ICMS, se o fato gerador decorrente da tipicidade tributária é a ‘operação relativa à circulação de mercadorias’ então a base de cálculo só pode ser o valor dessa operação, pois tal valor será a dimensão ou expressão econômica da operação.

E, se assim é, e se deve haver inarredável pertinência lógica e referibilidade entre fato gerador e base de cálculo, então não há como afastar que, assim como pode não se realizar o fato gerador presumido, também pode não se realizar a base de cálculo presumida ou pode apenas se realizar parcialmente. Não se realizando o fato gerador presumido, é certo que não poderá haver realização da base de cálculo presumida. Mas, havendo realização do fato gerador presumido, a base de cálculo presumida pode realizar-se em sua inteireza ou não. É que a quantificação do fato gerador depende de elementos externos a ele, como condições de mercado, oferta e procura, cotação em bolsa, condições negociais, etc.

Por isso, a aferição da base de cálculo é sempre um posterius à ocorrência do fato gerador que é quantificado segundo esses elementos externos.

Como a própria formulação linguística sugere, o fato gerador presumido é uma presunção. Assim também a base de cálculo presumida é uma presunção. E as presunções concretizam-se ou não se concretizam na realidade fática do mundo físico. E se não se concretizam, a não ser aquelas que são tidas como juris et de jure, ou seja, se forem juris tantum, os efeitos não podem ser aqueles pretendidos pela legislação para o caso de que a presunção se realizasse concretamente. Em outros termos, se a presunção é juris tantum, a sua não-realização não pode ter os mesmos efeitos que se teria se a presunção se realizasse concretamente.

Por isso, só se admitem as presunções que têm relação lógica e pertinência com a realidade da vida. Trata-se aqui do princípio da praticidade ou da praticabilidade. Não se pode estabelecer presunção em relação àquilo que não é o que normalmente acontece na vida concreta vivente. Assim, v. g., não se pode estabelecer, como já referiu o preclaro Paulo de Barros Carvalho, que a medida dos navios é as horas de vôo e a medida dos aviões é o calado, isto porque semelhante presunção não tem qualquer relação com a realidade. Logo, não tem qualquer sentido prático.

A presunção do fato gerador do ICMS e da sua base de cálculo pode ser instituída porque, na normalidade da vida negocial, na venda do veículo pela indústria presume-se como natural que o bem chegue ao consumidor, segundo o que normalmente acontece. E, porque a base de cálculo é a expressão econômica do fato tributado, é que se pode dizer (presumir) que, v. g., o preço estipulado pela indústria, nacionalmente, ao consumidor final, será aquele pelo qual o veículo será vendido ao dito consumidor.

Entretanto, nada impede que não se realize uma coisa ou outra. E aqui, frise-se, trata-se de presunção juris tantum e jamais de presunção juris et de jure. Pode não se realizar o fato gerador presumido e pode não se realizar a base de cálculo presumida ou não se realizar na integralidade do valor em que foi presumida. E, em assim ocorrendo, haverá pagamento de imposto a maior que o devido e, portanto, pagamento indevido, com o que há inarredável direito de restituição.

Mas não é só esse o fundamento do direito de restituição. Também por outros fundamentos vê-se incontrastável o direito de restituição nas hipóteses em que não se realiza a base de cálculo presumida na sua integralidade.

A substituição, como dito no início, é técnica moderna de arrecadação. Entretanto, o contribuinte tem o direito constitucional de ser tributado segundo o que determina a Constituição Federal. Isso faz parte do estatuto constitucional do contribuinte, deduzido a partir dos princípios constitucionais que contêm o poder do Leviatã e dos direitos e garantias individuais previstos na Carta Magna. Assim, se o ICMS tem uma sistemática constitucional própria que é aquela de abater em cada operação o montante cobrado na anterior, parece evidente que não pode, a simples adoção de uma técnica de arrecadação, por mais refinada, prática e expedita que seja, fazer com o que o sujeito passivo venha a pagar mais imposto do que aquele que seria devido se não fosse adotada dita técnica de arrecadação e fosse mantida a sistemática constitucional normal do tributo.

É que o princípio da não-cumulatividade faz parte da tipicidade do imposto, de modo que não pode haver um ICMS que não seja não-cumulativo, pois a não-cumulatividade é princípio constitucional e garantia do contribuinte, princípio esse tanto ao sujeito passivo como também ao legislador e ao Fisco. Por outras palavras, o contribuinte tem direito à não-cumulatividade e o legislador e o Fisco devem obedecer a não-cumulatividade. O legislador deve obedecê-la ao fazer a legislação inferior, e o Fisco deve obedecê-la ao efetivar o lançamento no momento da individualização concreta da norma tributária, isto é, o Fisco não pode lançar somente os débitos do contribuinte, mas também deve abater os créditos do mesmo sujeito passivo.

Logo, não pode a lei inferior, em adotando uma simples técnica moderna de tributação como a substituição, passar a cobrar mais tributo do sujeito passivo, especialmente com fundamento numa base de cálculo presumida, do que aquele imposto que seria cobrado se fosse cumprida normalmente a técnica da não-cumulatividade do tributo. Noutros termos, não pode a Fazenda, adotando técnica de arrecadação diferenciada, pretender cobrar tributo indevido de uma base de cálculo que não se realizou, e que não se realizaria se a sistemática constitucional normal do tributo fosse cumprida.

É por isso que o § 5º do art. 8º da LC nº 87/96 dispõe que o imposto a ser pago por substituição tributária, nas operações subseqüentes (substituição progressiva), corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto. Esse dispositivo legal está exatamente limitando o valor do imposto que pode ser cobrado com a adoção da substituição tributária em conformidade com as disposições constitucionais. Significa dizer que o imposto de substituição é a diferença entre dois valores: 1) o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo no destino (venda a consumidor final); e 2) o valor do imposto pela operação própria do substituto, a saída da indústria.

Portanto, a própria lei inferior está a limitar o valor a ser cobrado a título de substituição tributária, que não poderá ser diferente, e muito menos maior, do que aquele que seria pago se a tributação fosse efetivada segundo a sistemática constitucional normal do tributo, isto é, segundo a realidade fática e não com base em presunções que não se realizaram.

Logo, a cobrança do imposto por substituição com base em presunções, em valor diferente e maior do que aquele que seria cobrado segundo a realidade fática, viola o princípio da não-cumulatividade e viola o § 5º do art. 8º da LC nº 87/96.

Ademais, a presunção tanto de realização do fato gerador como a presunção de realização de determinada base de cálculo estipulada pela Fazenda, seja essa estipulação feita em lei ou mediante ente normativo subalterno, não pode, em qualquer caso, erigir-se em fenômeno superior àquele resultante da realidade fática-negocial do mundo físico da vida vivente.

Na verdade a presunção da base de cálculo nada mais é do que uma espécie de pauta fiscal. As pautas fiscais são valores estipulados pela Fazenda, em lei ou em ente normativo inferior, estabelecendo que determinados fatos geradores de certos tributos não podem ter base de cálculo menor do que um valor fixado na legislação tributária pela Fazenda. Esse expediente é muito conhecido tanto no imposto de importação e como no ICMS nas operações com produtos primários para fora do Estado de origem.

A tradição da jurisprudência do STF sempre foi no sentido de rejeitar as pautas fiscais sempre que estas não encontrarem correspondência na realidade fática. Dentre tantos exemplos, podem-se citar os seguintes precedentes, exemplificativamente:

“A PAUTA DE VALOR MINIMO, EXPEDIDA PELO ESTADO, EM COBRANÇA DO IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA, NÃO CONSTITUI PROVA PRECONSTITUIDA DO VALOR DA OPERAÇÃO SUJEITA AO REFERIDO TRIBUTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO, A QUE SE DA PROVIMENTO.”

(RE 96375/SC, STF, 2ª T., Rel. Min. Firmino Paz, j. em 19/03/1982, unânime, DJU de 12/04/1982, p. 3215).

 

“IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS. PAUTA FISCAL. SÓ SE LEGITIMA QUANDO, EM PROCESSO REGULAR, NÃO FICAR DEMONSTRADO O VALOR REAL DA OPERAÇÃO DE QUE DECORRER A SAIDA DA MERCADORIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO, CONCEDENDO-SE A SEGURANÇA, NOS TERMOS DO PEDIDO INICIAL.”

(RE 92679/ES, STF, 2ª T., Rel. Min. Leitão de Abreu, j. em 10/10/1980, unânime, DJU de 14/11/1980, p. 9493).

 

Não passando a base de cálculo presumida de uma simples pauta fiscal, não pode ela ser aceita sempre que não corresponda à realidade fática da vida vivente.

Assim, se comprovadamente a base de cálculo presumida não se realiza na sua integralidade, o imposto devido é somente aquele que corresponder a base de cálculo efetiva, real e fática, cumpridamente provada.

E, fundamentalmente, não pode ser cobrado tributo de realidade inexistente.

Não se argumente, por outro lado, para legitimar a cobrança sobre base de cálculo presumida e irreal, que a Fazenda não cobra o imposto quando o contribuinte-substituído vende a mercadoria por valor maior do que aquele sobre o qual foi cobrado o imposto de substituição. Na verdade o Estado não cobra essa diferença porque não quer. Está na sua liberalidade legislativa liberar essa diferença da tributação ou exigi-la do sujeito passivo. A tanto está autorizado pelo seu poder de tributar e pelo art. 128 do CTN, onde claramente está disposto que a responsabilidade pelo crédito tributário pode ser atribuída a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Nem se diga que o Estado não tem como controlar a possibilidade de cobrança complementar nesse caso, pois é mais do que sabido que o ICMS está sujeito a lançamento por homologação (CTN, art. 150), que é aquele em que o contribuinte presta as informações ao Fisco e efetua o pagamento, cabendo à Fazenda a homologação expressa ou tácita no prazo de cinco anos. Ora, se a sistemática é a do lançamento por homologação, é assim que a Fazenda controla todos os contribuintes em todas as situações, em nada se modificando a situação no caso de cobrança suplementar ao regime de substituição.

Portanto, o Estado, querendo, pode cobrar a complementação do imposto nos casos em que a venda a consumidor final seja realizada por valor superior àquele da base de cálculo presumida sobre a qual foi cobrado o imposto de substituição. O que não pode fazer é cobrar sobre base de cálculo irreal e não correspondente à realidade fática. E o fato de não cobrar a complementação aludida, não autoriza a cobrança de imposto indevido.

Em sentido semelhante ao deste voto também já decidiu esta C. 2ª C. Cível, em precedente de que foi Relator o eminente Des. Arno Werlang, cuja ementa é a seguinte:

“EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. COMÉRCIO DE VEÍCULOS. VALOR DA VENDA INFERIOR AO PRESUMIDO PARA EFEITO DE PAGAMENTO DO IMPOSTO. FATO GERADOR. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DIREITO DE COMPENSAÇÃO. 1. O direito de compensar do imposto devido ao Estado o montante do imposto que lhe é cobrado nas operações anteriores constitui direito do contribuinte do ICMS. Na comercialização de veículos o ICMS é recolhido antecipadamente pelo substituto tributário, que o calcula sobre o valor provável da venda ao varejo. Concretizada a venda pelo substituído a preço inferior, tem o adquirente o direito a utilizar o excedente como crédito a ser compensado em outras saídas, conquanto o ICMS deve incidir sobre o valor real e efetivo da venda e não sobre valores fictícios arbitrados pelo fisco. 2. A não realização, na prática, da totalidade da hipótese de incidência, que tem além de um núcleo objetivo, aspectos subjetivo, espacial, temporal e quantitativo, faz com que inocorra o fato gerador no tocante a parcela não alcançada, gerando o direito de restituição ao contribuinte. APELO PROVIDO, POR MAIORIA.”

(APELAÇÃO CÍVEL Nº 70003225943, SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RS, RELATOR: ARNO WERLANG, JULGADO EM 17/12/2003) .

 

Por esses fundamentos, estou em divergir do voto do eminente Relator e estou votando para negar provimento ao recurso do Estado e para dar provimento ao recurso da autora.

Em face desse resultado, arcará o réu com as custas processuais e com os honorários advocatícios que vão fixados em R$ 4.500,00, valor que deve ser atualizado pelo IGP-M até o efetivo pagamento, nos termos do § 4º do art. 20 do CPC, considerando a relativa complexidade da causa, o trabalho da advogada, o tempo de tramitação do feito e a dignidade profissional.

 

 

Des. Roque Joaquim Volkweiss (PRESIDENTE E REVISOR) - De acordo com o Revisor.

 

DES. ROQUE JOAQUIM VOLKWEISS - Presidente - Apelação Reexame Necessário nº 70004019162, Comarca de Porto Alegre: "POR MAIORIA, NEGARAM PROVIMENTO AO RECURSO DO ESTADO E DERAM PROVIMENTO AO APELO DA AUTORA, NOS TERMOS DO VOTO DO REVISOR."

 

 

Julgador(a) de 1º Grau: ALMIR PORTO DA ROCHA FILHO


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