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Não-tributação do leasing pelo ISS

Direito tributário.      MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. arrendamento mercantil (leasing). lc 56/87 e lc 116/03. INCIDÊNCIA. COMPETÊNCIA. FATO GERADOR. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. preliminar. efeitos da apelação.

 

1) O arrendamento mercantil (leasing) não se confunde com a locação de bens móveis (locação pura), cuja incidência do ISS foi declarada inconstitucional pelo STF. 2) A legislação, numa interpretação histórica (Leis Complementares 56/87 e 116/03), diferencia os dois institutos. 3) O Imposto sobre serviços de qualquer natureza, de competência dos Municípios, incide sobre o arrendamento mercantil. Compete ao Município no qual ocorre o fato gerador, ou seja, o local da prestação do serviço, cobrar o ISS. Precedentes do STJ e deste Tribunal de Justiça

 

REJEITADA A PRELIMINAR À UNANIMIDADE. RECURSO DESPROVIDO, POR MAIORIA.

 

Apelação Cível

 

Segunda Câmara Cível

Nº 70014127856

 

Comarca de Santo Antônio da Patrulha

POTENZA LEASING S.A. ARRENDAMENTO MERCANTIL

 

APELANTE

MUNICIPIO DE SANTO ANTONIO DA PATRULHA

 

APELADO

 

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos.

Acordam os Desembargadores integrantes da Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado, à unanimidade, em rejeitar a preliminar e, por maioria, em negar provimento ao recurso, vencido o Des. Adão Sérgio do Nascimento Cassiano.

Custas na forma da lei.

Participaram do julgamento, além do signatário (Presidente), os eminentes Senhores Des. Roque Joaquim Volkweiss e Des. Adão Sérgio do Nascimento Cassiano.

Porto Alegre, 11 de abril de 2007.

 

 

DES. ARNO WERLANG,

Relator.

 

RELATÓRIO

Des. Arno Werlang (RELATOR)

                   Trata-se de apelação cível interposta por POTENZA LEASING S/A – ARRENDAMENTO MERCANTIL, atual denominação FORD LEASING S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL S/A, nos autos do mandado de segurança que impetrou contra o MUNICÍPIO DE SANTO ANTÔNIO DA PATRULHA, em face da sentença de fls. 158/161, que decidiu pela incidência do ISS sobre as operações de leasing e pela competência do impetrado para a cobrança por ser o local da prestação do serviço.  

                        Preliminarmente, requer o apelante a agregação do efeito suspensivo ao recurso, forte no artigo 558, do Código de Processo Civil, por inconstitucional a incidência do ISQN sobre locações de bens móveis, conforme decidiu o STF no RE no. 116.121, além das irregularidades que apontou na constituição do crédito tributário. Neste sentido, aduz que o título executivo se fundamenta em Lei editada em 2003 (Lei 019/2003), disciplinando fato gerador ocorrido em 1998 e que há ameaça de lesão grave e de difícil reparação diante da execução e penhora de bens, o que importa em prejuízos ao patrimônio do apelante. No mérito, sustenta, em síntese, que o ISS, apesar de incidir sobre serviços, teve como base de cálculo o valor do bem; que a Lei Complementar no. 019/2003, foi editada após a ocorrência dos fatos geradores; que os tributos exigidos foram pagos ao Município de São Bernardo do Campo, local de seu estabelecimento, sendo vedada a bitributação; que as CDA’s contêm vícios insanáveis: aplicação de lei editada posteriormente aos fatos geradores, falta da origem e natureza da dívida; falta de fundamentação adequada ao fato gerador, ausência do termo inicial e forma de calcular juros de mora e demais encargos; que não há prova de estabelecimento da apelante no Município apelado, sendo, assim, falsa a fundamentação fática dos autos de infração porque não considerado nem o local do estabelecimento do prestador de serviço, nem o local onde o serviço é prestado; que o ISS não incide nas operações de arrendamento mercantil; que o Município apelado não tem competência para a cobrança do tributo por nele não existir o estabelecimento prestador do serviço; que o lançamento e a constituição do crédito tributário foram realizados por particular e não pela administração pública.

                        Houve contra-razões às fls. 251/415.

                        Neste grau de jurisdição, o parecer do Ministério Público (fls. 422/424) foi pelo desprovimento do apelo.

                        Vieram conclusos.

É o relatório.

VOTOS

Des. Arno Werlang (RELATOR)

                     Eminentes Colegas. De pronto, estou em indeferir o pedido de agregação do efeito suspensivo a este recurso. O recurso de apelação interposto da sentença denegatória de segurança tem efeito meramente devolutivo, admitindo-se, todavia, ambos os efeitos nos casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou abusividade, ou, ainda, de risco de dano irreparável ou de difícil reparação, do que não se trata na espécie, porquanto a iminência de execução e de penhora de bens, em princípio, não representam risco ao funcionamento da empresa, tampouco ameaça ao seu patrimônio, alegação que não-prescinde da prova inequívoca a demonstrá-la e de que não se desincumbiu a apelante.

                        Indefiro, assim, a agregação do efeito suspensivo ao recurso, ausentes os pressupostos legais de que cuida o artigo 558, do Código de Processo Civil.

                        No mérito, importa, de plano, trazer o recurso aos limites delineados na inicial, porquanto, o que ali se trouxe à discussão e se devolve a este Tribunal, nas razões de apelação, diz com a incorreção da base de cálculo utilizada para o cálculo do imposto, fazendo incidir o ISS sobre negócios de compra e venda; incorreção quanto ao local da prestação dos serviços de arrendamento mercantil por jamais haverem ocorrido no Município de Santo Antônio da Patrulha; descabimento de cobrança do mesmo imposto por dois municípios; não-incidência do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil. 

                        Destarte, restam prejudicadas as demais questões articuladas na apelação, por expressa vedação legal à inovação na seara recursal.

                        A propósito, quero registrar que, apesar de o recurso longamente tecer considerações acerca de requisitos formais de Certidões de Dívida Ativa, o tema não está em julgamento por inexistência de tais títulos.

                        Delimitada a matéria a ser analisada, tenho que o recurso não merece ser provido.

A despeito do entendimento de que, desde a vigência do Decreto-Lei n.º 406, de 31 de dezembro de 1968, havia a possibilidade de incidência do ISS sobre o arrendamento mercantil de coisas móveis (leasing), por ser esta atividade plenamente enquadrável no item XVIII da Lista de Serviços do referido decreto, somente a partir da edição da Lei Complementar nº 56/87 passou a haver previsão expressa nesse sentido, e, para muitos, somente a partir de então é que se tornou possível a sua cobrança. Este foi o entendimento esposado pelo eminente Min. Humberto Gomes de Barros, quando do julgamento do REsp 7234/SP, em que foi Relator, verbis:

(...)

A lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68 definia como fato gerador do ISS, a “locação de bens móveis” (item 52).

Em nenhum item daquela relação, havia referência à “arrendamento mercantil”.

Conscientes de que “arrendamento mercantil” e “locação” exprimem institutos típicos, bem diferenciados, não podemos fugir à conclusão de que aquele contrato não constitui fato gerador do ISS.

Por isto, não tenho dúvida em aderir à conclusão a que chegou a Primeira Seção, no acórdão acima reproduzido.

Na época em que foi proposta a ação declaratória, o arrendamento mercantil não acarretava obrigação de pagar ISS ao Município de São Paulo. O recurso deveria, assim, ser desprovido.

Tal situação persistiu até 15 de dezembro de 1987, quando veio a lume a Lei Complementar n. 56.

Este diploma superveniente modificou a lista anexa ao DL n. 406/68 inserindo, em seu item 79, como fato gerador de ISS, a “locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil”.

Nesta circunstância, o arrendamento mercantil é, desde 1º de janeiro de 1988,  fato gerador do ISS.

Por tudo isto, meu voto é no sentido de dar provimento parcial ao recurso, para declarar que:

a) a prática de arrendamento mercantil, anterior a 1º de janeiro de 1988 não constituiu fato gerador de ISS;

b) a partir daquela data, o tributo municipal passou a incidir sobre o arrendamento mercantil.

 

Nessa linha de raciocínio, e o que nos interessa mais de perto, é que, a partir da vigência da Lei Complementar 56/87, restou claro não somente a intenção do legislador pátrio de expressamente determinar a incidência do ISS sobre o arrendamento mercantil, mas também de diferenciar este instituto da mera locação de bem móvel.

Com a edição da Lei Complementar n.º 116, de 31 de julho de 2003, o legislador, igualmente, fez a opção por diferenciar os dois institutos ao prever a incidência do ISS sobre a locação de bens móveis (item 3.01 da Lista de serviços anexa à LC n.º116/03, que foi objeto de veto Presidencial) e sobre arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive, cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing) (item 15.09, da Lista de serviços).

Ora, o argumento trazido pela apelante, para justificar a impossibilidade da incidência do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil (leasing), não pode se basear na decisão do colendo STF, no julgamento do RE n.º 116.121-3, que declarou inconstitucional a exigência do ISS sobre a locação de bens móveis.  Tal linha de argumentação, data venia, não se sustenta.

Primeiro, porque, como visto, o legislador pátrio, desde a edição da LC 56/87, repetido na LC 116/03, diferenciou, expressamente, os dois institutos, ou seja, não se trata o arrendamento mercantil de pura locação de bem móvel, tendo o referido instituto características próprias. Nesse sentido, doutrina BERNARDO RIBEIRO DE MORAES:

A locação de bens de equipamento com a opção de sua compra a final pelo arrendartário – contrato de leasing – não constitui locação de bens móveis. Trata-se de um contrato típico, diverso da locação de bens móveis, inominado, mas com características peculiares, inclusive a obrigação do locador em investir, a de constar no preço do aluguel o valor das parcelas de amortização dos bens alugados e percentagem sobre o montante decrescente do valor do contrato, o que não existe na locação de bens móveis. Leasing é contrato típico, que não se confunde com o nosso contrato de locação de bens móveis. O que o caracteriza é o investimento a que se obriga o locador e a cláusula da opção de compra em favor do lessee após o término da locação.(In. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: RT, 1984, p.373/374). (grifei).

 

ARNALDO RIZZARDO, na sua obra “Leasing – arrendamento mercantil no Direito Brasileiro”, citando trechos do voto do Min. Rafael Mayer, no RE n. 106.047, demonstra os motivos apresentados na referida decisão para justificar a incidência do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil:

(...)

Certamente, o arrendamento mercantil (leasing), cujo tratamento tributário é regulado na Lei n.º 6.099/74, e para esse efeito vem aí definido, tem aspectos complexos e um sentido econômico peculiar. Conceituado no parágrafo único do art. 1º do diploma legal como a operação realizada entre pessoas jurídicas que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos a terceiros pela arrendadora, para fins de uso próprio da arrendatária, ela envolve, de um lado, uma operação de financiamento da aquisição da mercadoria pela arrendadora e, de outro lado, a opção de compra pelo arrendatário, ao término do arrendamento se não renovar, ou apenas a devolução do bem, mas o fundamental, a constituir como que o núcleo da atividade, está no arrendamento.

Esse arrendamento de bens, mediante contratos pertinentes, em que a sua configuração é essencial, quanto ao prazo, quanto ao uso da coisa locada e quanto à retribuição, obviamente eventual  a verificação de cláusula optativa, é que constitui a substância da prestação do serviço a que se propõe a empresa, pela qual sua atividade se torna específica e  significativa do ponto de vista fiscal. (In. Leasing – arrendamento mercantil no Direito Brasileiro. São Paulo: RT, 2ª ed.,1996, p.224/225). (grifei).

 

 

E acrescenta, RIZZARDO, na sua obra, a seguinte lição:

(...)

Houve, outrossim, alteração na lista do Decreto-lei n.º 406, de 1968. A Lei Complementar n.º 56, de 1987, mudou o item 52 daquele diploma, passando-o para o item 79, assim tipificando-o: ‘Locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil’.

Aí estaria suficiente a justificativa para a exigibilidade do ISSQN – o que levou o Superior Tribunal de Justiça a decidir: “Consoante jurisprudência pretoriana desta Corte e do egrégio STF, a prestação habitual de serviços de leasing, por empresa, está sujeita ao ISSQN”.(op.cit., loc.cit). (grifei).

 

Também, no seu voto, quando do julgamento da REsp 7.234/SP, o Ministro Humberto Gomes de Barros, de forma bastante clara, asseverou que:

(....)

O Leasing é resultado do cruzamento intra-familiar, de dois destes institutos: locação e financiamento.

Em sua composição entram, ainda, traços marcantes de dois outros contratos típicos: locação de serviços (evidentes, quando uma das partes se compromete a adquirir de terceiros, bens que serão utilizados por outra) e compra e venda (presentes na opção que o tomador do Leasing faz, no sentido de adquirir em definitivo, a coisa objeto da locação).

Esta entidade mestiça terminou por ganhar identidade, diferenciando-se, por inteiro, daqueles que lhe deram origem. Tornou-se um contrato típico, inconfundível com qualquer outro.

No Brasil atribui-se-lhe o nome de “arrendamento mercantil”.

Tornou-se, portanto, um contrato nominado, distinto de qualquer outro. Não há como o confundir com o arrendamento civil. (grifei).

 

Nessa esteira de raciocínio, tenho que, efetivamente, não se pode confundir a pura locação de bens móveis com o arrendamento mercantil (leasing), que, como visto, possui características próprias, havendo efetiva prestação de serviço, sujeitando-se, portanto, à incidência do ISS.

 E esta parece ser a linha adotada pelo legislador ao estabelecer a expressa diferenciação dos dois institutos, tanto na LC 56/87 e da LC 116/03.

Sobre o tema este Egrégio Tribunal de Justiça já se manifestou:

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISS. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. COMPETÊNCIA PARA O RECOLHIMENTO DO IMPOSTO. LOCAL DE PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. PRELIMINAR DE CERCEAMENTO DE DEFESA. VISTA À PARTE DE DOCUMENTOS. INOCORRÊNCIA. É de ser rejeitada a preliminar de nulidade da sentença em razão de não ter sido oportunizado a parte adversa manifestar-se sobre parecer e coletânea jurisprudencial apresentado pela autora, na medida em que ditas peças não constituem documento essencial ao deslinde da controvérsia, com influência no julgamento proferido. ISS. COMPETÊNCIA PARA COBRANÇA. INCIDÊNCIA. Competente para cobrar o ISS é o Município onde ocorre seu fato gerador, ou seja, o local de prestação do serviço. Entendimento do Superior Tribunal de Justiça. Com a edição da LC 56/87, restou explícito (item 79 da Lista anexa) que o arrendamento mercantil, como serviço prestado, passava a ser objeto de tributação através do ISS, circunstância antes implícita no anterior item 52, da Lista anexa ao DL 406/68, que falava apenas em locação de bens móveis. Agora, com a recente Lei Complementar n.º 116/03, mais explícita restou a incidência do ISS sobre o leasing, conforme item 15.09 da Lista anexa, máxime pelo fato de o item 3.01, que contemplava a hipótese da locação de bens móveis, ter sido objeto de veto presidencial. Não há confundir a locação de bens móveis com o leasing, ainda que se possa verificar algum componente do instituto da locação naquele. APELAÇÃO NÃO PROVIDA. (APELAÇÃO CÍVEL Nº 70009915844, PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL, TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RS, RELATOR: HENRIQUE OSVALDO POETA ROENICK, JULGADO EM 27/10/2004). (grifei).

 

Segundo, porque a decisão do STF no RE 116.121-3 diz respeito tão somente à incidência do ISS sobre bens móveis.  Tal decisão motivou o veto Presidencial ao item 3.01 da Lei Complementar 116/03:

"3.01 – Locação de bens móveis."

 

Razões do veto

"Verifica-se que alguns itens da relação de serviços sujeitos à incidência do imposto merecem reparo, tendo em vista decisões recentes do Supremo Tribunal Federal. São eles:

O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis" constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF no 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a "terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável." Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis.

 

Note-se que nada foi mencionado sobre o arrendamento mercantil (leasing), que continua sendo previsto no item 15.09 da Lista anexa à LC n.º116/03. Por conseguinte, não há como se entender como inconstitucional a incidência do ISS sobre o arrendamento mercantil, quando não foi esta a intenção nem do legislador (que diferenciou os dois institutos), nem do STF, que se ateve a declarar a inconstitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, pura locação, o que, como visto, não é o caso do arrendamento mercantil.

Terceiro, porque a recente orientação adotada por escassa maioria pelo colendo STF (RE 116.121 – 3/SP), no sentido da não-incidência do ISS sobre locação de bens móveis, teve como ponto nodal da discussão a conceituação de “serviço” e sua extensão. Da análise do acórdão restou evidenciado que ali foi privilegiada a definição do Código Civil, no sentido de que apenas na locação de móveis (locação pura, a que não tivesse outro serviço integrado), por tratar-se de típica obrigação de dar, é que não incidia o ISS.

Certamente, não pode o arrendamento mercantil ser equiparado a locação de móveis (locação pura), porque integra em sua operação outros serviços além da locação.

Portanto, conforme reiteradamente tem decidido esta Câmara, concluo pela constitucionalidade e conseqüente incidência do ISS sobre o arrendamento mercantil, tal como dispõe a LC n.º 116, de 31.07.2003, na sua lista anexa, item 15.09.

De outro lado, as alegações de que as notas fiscais que embasaram a tributação, tiradas no Município apelado, não representam a realização efetiva das operações de arrendamento mercantil não convencem, porque são documentos hábeis para comprovar a realização destes negócios e embasar a apuração do imposto devido, até porque a apelante é empresa que tem como objetivo social a realização de operações de arrendamento mercantil.

No mais, a base de cálculo deve ser tomada como o valor total da operação, devendo ser considerados também todos os encargos, tal como adotado pelo Município. É este o entendimento esposado pelo colendo STJ:

TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO. INCLUSÃO OU NÃO DO VALOR DOS MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO EMPREGADOS POR SUBEMPREITEIRA. SÚMULA Nº 167/STJ. PRECEDENTES.

1. Da base de cálculo do ISS não deve ser deduzido o valor dos

materiais de construção utilizados pela prestadora do serviço.

2. A base de cálculo para apuração do total do tributo devido é o

custo do serviço em sua totalidade.

3. Aplicação da Súmula nº 167/STJ: "O fornecimento de concreto, por

empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra

em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço,

sujeitando-se apenas à incidência do ISS".

4. Precedentes das Egrégias 1ª e 2ª Turmas do Superior Tribunal de

Justiça.

5. Recurso desprovido. (RESP 256210/ MG, Relator Min. José Delgado, DJ 25.09.2000 p. 77).

 

Assim, nenhum reparo a ser feito no procedimento adotado pela municipalidade.

Por último, não há falar em incompetência do Município de Santo Antônio da Patrulha para a cobrança do ISS, uma vez que é competente para exigir o tributo o Município no qual o serviço é prestado, conforme pacífico entendimento do colendo STJ:

TRIBUTÁRIO. ISS. FATO GERADOR. MUNICÍPIO. COMPETÊNCIA PARA EXIGIRR O TRIBUTO.

1. O município competente para exigir o ISS é aquele onde o serviço é prestado.

2. Precedentes.

3. Recurso conhecido e rejeitado (ERESP 168023/CE, Relator Min. Paulo Gallotti, Primeira Seção, DJ 03.11.1999, P.78).(grifei).

 

Também, é nesse sentido que tem decidido este egrégio Tribunal de Justiça:

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ISS. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. JURISPRUDÊNCIA STJ. Em que pese a literalidade da alínea a do art. 12 do Decreto-Lei n° 406/68, na redação anterior à Lei Complementar n° 116/03, a jurisprudência assentou-se no sentido de que o Município onde é prestado o serviço é o competente para exigir o ISS, por força da sistemática constitucional, que adota o critério da territorialidade para fixação da competência em matéria tributária. Jurisprudência do STJ. APELAÇÃO DESPROVIDA. (APELAÇÃO CÍVEL Nº 70010055853, VIGÉSIMA SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RS, RELATOR: REJANE MARIA DIAS DE CASTRO BINS, JULGADO EM 09/12/2004). (grifei).

 

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING). ITEM 79 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 57/87. COMPETÊNCIA PARA A EXAÇÃO. LOCAL DO FATO GERADOR. PRECEDENTES DO STF, STJ E DESTA CORTE. I - Não merece ser conhecida matéria veiculada nas razões que jamais foi apresentada ao juízo do primeiro grau. II - A prestação habitual de serviços de leasing por empresa está sujeita ao ISS. III ¿ Compete ao município em que se deu a efetiva prestação do serviço (fato gerador) a tributação a título de ISS, conforme disposto no art. 12 do Decreto-lei nº 406/68. APELAÇÃO PARCIALMENTE CONHECIDA E DESPROVIDA. (APELAÇÃO CÍVEL Nº 70008445009, SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RS, RELATOR: ANTÔNIO JANYR DALL\'AGNOL JÚNIOR, JULGADO EM 30/06/2004).(grifei).

 

A propósito, em caso semelhante, relatado pelo eminente colega Desembargador Henrique Osvaldo Poeta Roenick, exarou elucidativo voto, o qual vai, no que interessa, transcrito abaixo:

(...)

Entende a apelante que o Município de Santo Antônio da Patrulha não tem competência para arrecadar o tributo. Quanto a tal alegação, algumas considerações se impõem.

O fato gerador do ISS é a prestação de um dos serviços constantes da Lista Anexa ao DL 406 e, agora, da LC nº 116/03. No caso, os fatos geradores se deram sob égide do DL 406, estabelecendo o art. 12 como local da prestação do serviço:

 

Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:

a) a do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação;

c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada. 

 

Entende a apelante que tendo toda sua estrutura operacional, gerencial, organizacional e administrativa no Município de Poá/SP, a esse ente cabe o recolhimento do tributo.

Pois bem. Não obstante a Lei considerar o local da prestação do serviço a do estabelecimento prestador, está pacificado no e. STJ o entendimento de que o imposto é devido no território do Município em que o serviço é prestado. E a posição adotada por aquela Corte foi no intuito de evitar fraudes perpetradas por alguns contribuintes que passaram a constituir a sede formal de sua empresa prestadora de serviços em Municípios do interior, onde o ISS tem alíquota mais baixa, mas de fato se estabeleceram na Capital (conforme Hugo de Brito Machado, Revista Dialética de Direito Tributário nº 58/40).  E assim entendeu a Corte, porquanto posição em sentido oposto implicaria em vulnerar o princípio constitucional implícito que atribui aos Municípios o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território, conforme Resp 41.867-4 RS.

E, com acerto, sustenta o Min. Demócrito Reinaldo em seu voto que a alínea “a” do art. 12 não tem sentido absoluto. À sua compreensão, como ensinam os doutrinadores, exige temperamentos. É curial que na repartição dos tributos, alei pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador. É, pois, o local da prestação do serviço que indica o município competente para a cobrança do tributo. Entender-se de outro modo é um contra-senso, eis que, se permitiria que, um serviço realizado dentro das fronteiras de um município, a outro se deferisse (sic).

E tanto foi esse o espírito do legislador que a atual norma legal regulamentadora do art. 24, II, da Constituição Federal (LC nº 116/03), ao repetir em seu artigo art. 3º o art. 12, alínea “a”, do Decreto nº 406, esclareceu  em  seu artigo 4º  que “ Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Nesse sentido, a própria Lei Complementar nº 116/03 dispôs que a competência para a arrecadação é do Município no qual o serviço é prestado, sendo irrelevante o local onde se encontra a sede do contribuinte.

Esse o entendimento da jurisprudência, consoante ementas abaixo colacionadas:

 

TRIBUTÁRIO. ISS. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. ART. 12, ALÍNEA “B” DO DECRETO-LEI N° 406/68. COMPETÊNCIA PARA EXIGIR O ISS. LOCAL DO FATO GERADOR.

O Município competente para exigir o pagamento do Imposto Sobre Serviços - ISS é aquele onde foi realizado o serviço e não o do local do estabelecimento. Precedentes do S.T.J. Recurso desprovido. Sentença modificada, em parte, em reexame necessário (APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO Nº 70003003571, SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RS, RELATOR: MARIA ISABEL DE AZEVEDO SOUZA, JULGADO EM 26/09/2001).

TRIBUTARIO. ISS. SUA EXIGÊNCIA PELO MUNICIPIO EM CUJO TERRITÓRIO SE VERIFICOU O FATO GERADOR. INTERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68. Embora a lei considere local da prestação de serviço, o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-lei n. 406/68), ela pretende que o ISS pertença ao município em cujo território se realizou o fato gerador. E o local da prestação do serviço que indica o município competente para a imposição do tributo  (ISS), para que se não vulnere o principio constitucional implícito aquele (município) o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga. Recurso provido indiscrepantemente. (RECURSO ESPECIAL Nº 41867, PRIMEIRA TURMA, SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, RELATOR: DEMÓCRITO REINALDO, JULGADO EM 04/04/1994).

 RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. COMPETÊNCIA. MUNICÍPIO DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. ENTENDIMENTO PACIFICADO NESTE SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.

A egrégia Primeira Seção desta colenda Corte Superior de Justiça pacificou o entendimento de que o Município competente para realizar a cobrança do ISS é o do local da prestação do serviço, onde se deu a ocorrência do fato gerador do imposto.

"De acordo com a Constituição, este imposto   só pode alcançar os serviços de qualquer natureza (exceto os referidos no art. 155, II, da CF) prestados no território do Município tributante. Por quê? Porque nosso Estatuto Magno adotou um critério territorial de repartição das competências impositivas que exige que a única lei tributária aplicável seja a da pessoa política em cujo território o fato imponível ocorreu\' (Roque Antonio Carrazza, in “Curso de Direito Constitucional Tributário”, 18ª ed., Malheiros Editores, São Paulo, p. 844). Recurso especial provido. (RESP 525067/ ES; RECURSO ESPECIAL).

 

 TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. COMPETÊNCIA DA COBRANÇA. FATO GERADOR. PRECEDENTES.

1. O Município competente para cobrar o ISS é o da ocorrência do fato gerador do tributo, ou seja, o local onde os serviços foram prestados. Acórdão discordante com a orientação jurisprudencial do STJ.

2. Recurso especial conhecido e provido (RESP 399249 / RS).

Assim, em se tratando de ISS, incidente sobre arrendamento mercantil, a competência para arrecadação do tributo é do Município na qual foi firmado o contrato, ou seja, do local do fato gerador. No caso em tela, por óbvio que os contratos foram firmados no Município-apelado, não sendo crível que tivessem acontecido no Estado de São Paulo, mais precisamente na cidade de Poá. Considerando a distância que separa os dois Municípios, seria, escancaradamente oneroso ao arrendatário percorrer mais de 1000 km para firmar um simples contrato de arrendamento mercantil. Convenhamos! Nessas circunstâncias, o Município competente para arrecadação é o Município de Santo Antônio da Patrulha.(grifei).

 

No ponto, a impetrante, na inicial, afirma que (fl. 10 – item 19): “Importante esclarecer que as ocorrências evidenciadas no Município de Santo Antônio da Patrulha, no Estado do Rio Grande do Sul, encerram apenas a primeira e última fase da relação entre arrendador e arrendatário caracterizados pela captação dos clientes e sua posterior retirada do bem arrendado.”

Obviamente que esta alegação não se afigura plausível, uma vez que impossível formular a hipótese de o arrendatário deslocar-se até São Paulo para a realização do contrato. 

                      O Município de Santo Antônio da Patrulha, assim, é o competente para exigir o imposto sobre serviços incidente na espécie, sendo matéria estranha a este feito a questão de o pagamento já haver sido realizado no local da sede do estabelecimento da empresa, o que, se, efetivamente, ocorreu, não caracteriza hipótese de bitributação, mas de pagamento mal-realizado.    

 

Diante do exposto, rejeito a preliminar e nego provimento ao recurso.

 

Des. Roque Joaquim Volkweiss (REVISOR) - De acordo com o Relator.

 

Des. Adão Sérgio do Nascimento Cassiano

Vênia ao eminente Relator e ao eminente Revisor para divergir da douta maioria pelos fundamentos que passo a expor.

A Constituição Federal, ao estabelecer a competência tributária, autorizando e limitando o exercício do poder de tributar, também estabelece os tipos tributários ou as regras-matrizes tributárias.

A atividade de tributação realizada pelo Estado, já dizia o preclaro e saudoso Geraldo Ataliba, atinge valores constitucionais básicos como as liberdades individuais e o patrimônio, razão pela qual o exercício do poder de tributar pelo Leviatã atinge diretamente os direitos e garantias individuais e patrimoniais dos súditos, por isso que o seu regramento foi alçado em nível constitucional, pelo menos nos países civilizados.

Assim, da necessária delimitação constitucional da atividade tributante do Estado, formulada positivamente em termos de competência constitucional tributária, decorrem princípios como o da legalidade e o da tipicidade, institutos e garantias que têm antiquíssimas raízes históricas, representando, na verdade, ambos os princípios, conquistas históricas da civilização. É por isso que se diz em Direito Tributário nullum tributum sine lege como se diz em Direito Penal nullum crimen, nulla poena sine lege. Essas, repita-se, são conquistas históricas da civilização. O marco histórico efetivo dessas conquistas é a Magna Charta, de 15 de junho de 1.215, quanto os Barões impuseram ao rei João Sem Terra os seus artigos e ali cunharam a expressão “no taxation without representation”, significando que não pode haver tributação sem aprovação da representação legítima do povo tributado por meio de ato legislativo adequado. É o povo tributando-se a si mesmo na medida certa e democrática.

Assim, nasceram, e se construíram, historicamente, os princípios da legalidade e da tipicidade. A legalidade é a forma e a tipicidade é o conteúdo que preenche aquela forma, e ambas constroem outros princípios, como o da segurança jurídica, o da certeza jurídica e o da não-surpresa.

Sobre a tipicidade, assim acentua Sacha Calmon Navarro Coelho (in Curso de Direito Tributário Brasileiro, 7ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, pp. 214/215):

“Faz-se necessário, todavia, encetar quatro observações quanto ao princípio da tipicidade, o qual nunca é expresso nas Constituições e nas leis nominalmente. Tipicidade ou precisão conceitual é o outro nome do princípio da legalidade material.

Por primeiro, é preciso dizer que, enquanto a legalidade formal diz respeito ao veículo (lei), a tipicidade entronca com o conteúdo da lei (norma). O princípio de tipicidade é tema normativo, pois diz respeito ao conteúdo da lei. O princípio da legalidade originariamente cingia-se a requerer lei em sentido formal, continente de prescrição jurídica abstrata. Exigências ligadas aos princípios éticos da certeza e segurança do Direito, como vimos de ver, passaram a requerer que o fato gerador e o dever tributário passassem a ser rigorosamente previstos e descritos pelo legislador, daí a necessidade de tipificar a relação jurídica-tributária. Por isso, em segundo lugar, é preciso observar que a tipicidade não é só do fato jurígeno-tributário, como também do dever jurídico decorrente (sujeitos ativos e passivos, bases de cálculo, alíquotas, fatores outros de quantificação, quantum debeatur – como, onde, quando pagar o tributo). Tipificada, isto é, regorosamente legislada, deve ser a norma jurídico-tributária, por inteiro, envolvendo o descritor e o prescritor, para usar a terminologia de Lorival Vilanova. Assim, se a lei institui imposto sem alíquota, não pode a Administração integrar a lei. Esta restará inaplicada e inaplicável....

Em terceiro lugar, a tipicidade tributária é cerrada para evitar que o administrador ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelação, pela via interpretativa ou integrativa. Comparada com a norma de Direito Penal, verifica-se que a norma tributária é mais rígida. No Direito Penal, o nullum crimen, nulla poena sine lege exige que o delito seja típico, decorra de uma previsão legal precisa, mas se permite ao juiz, ao sentenciar, a dosimetria da pena, com relativa liberdade, assim como diminuir e afrouxar a pena a posteriori. No Direito Tributário, além de se exigir seja o fato gerador tipificado, o dever de pagar o tributo também deve sê-lo em todos os seus elementos, pois aqui importantes são tanto a previsão do tributo quanto o seu pagamento, baseado nas fórmulas quantificação da prestação devida, e que a sociedade exige devam ser rígidas e intratáveis.

(Os grifos em itálico são do original).

 

Tal, então, é o rigorismo da legalidade e da tipicidade na instituição de tributos e na relação jurídico-tributária.

O tipo tributário constitucionalmente previsto pode ser mais ou menos fechado, mais ou menos aberto, podendo daí decorrer maior ou menor liberdade para o legislador infraconstitucional estabelecer a especificação dos tributos, dos fatos geradores, das bases de cálculo e dos contribuintes (CF, art. 146, III, ‘a’).

Cabe à lei complementar e à lei ordinária, de regra, fazer tais definições. Entretanto, essas definições não podem redefinir os termos constitucionais a ponto de alterar a própria Constituição, pois, em tais circunstâncias, não haveria necessidade de Constituição, nem de competência constitucional tributária, e bastaria apenas a existência da legislação inferior.

Com isso se quer dizer que, sejam os tipos mais fechados ou mais abertos, sempre haverá limites constitucionais mais ou menos precisos que o legislador inferior deve observar estritamente ao definir os tributos e seus elementos integradores.

Um exemplo que se pode sempre trazer para ilustrar essa situação é o dos impostos sobre a ‘propriedade’ previstos nos arts. 153, VI, 155, III, e 156, I, todos da Constituição Federal. O elemento nuclear do tipo tributário desses impostos é a ‘propriedade’, a qual é qualificada pelas expressões que lhe seguem ‘...territorial rural’, ‘...de veículos automotores’ e ‘...predial e territorial urbana’.

Nesses tributos há limites constitucionais bem precisos para o legislador inferior. Todavia, a despeito disso, na maioria das legislações ver-se-á que se inclui como fato gerador dessas exações também a ‘posse’. Entretanto, a posse não é nem nunca foi propriedade, e a autorização constitucional (competência) é para tributação apenas da ‘propriedade’, e não da posse. No máximo, pela configuração constitucional do tipo tributário, poder-se-ia admitir, nesses impostos, a tributação da posse que já tem os requisitos do usucapião, pois aí a posse não é mais posse, mas já é propriedade, ainda que não declarado o usucapião por uma sentença judicial.

Nesse exemplo se pode observar que o legislador inferior não é livre para definir os tributos ao seu bel prazer, mas, ao contrário, deve obedecer a Constituição e não pode alterar o tipo tributário estabelecido na Carta da República.

O eminente Prof. Humberto Ávila em estudo sobre a tributação do leasing pelo ISS[1] sobre a questão da competência e dos conceitos constitucionais:

“2.1.1.9. As considerações até aqui empreendidas conduzem a algumas conclusões prévias. A primeira é a de que os termos utilizados nas regras de competência encerram núcleos semânticos que não podem ser desprezados pelo legislador infraconstitucional, ordinário ou não. Como decorrência disso, a questão relativa aos contornos conceituais das regras de competência é eminentemente constitucional. (...)

2.1.1.12. A segunda conclusão é a de que as regras constitucionais atributivas de competência incorporam conceitos previstos no direito infraconstitucional pré-constitucional. O conceito infraconstitucional pré-constitucional alçado ao nível constitucional não pode ser modificado pelo legislador infraconstitucional pós-constitucional. Como esta proibição decorre do próprio sistema constitucional, a previsão constante do artigo 110 do Código Tributário Nascional, segundo a qual o legislador infraconstitucional não pode alterar os conceitos de direito privado utilizados pela Constituição para definir competências tributárias, tem caráter meramente expletivo: a proibição de alteração de conceitos constitucionais, postos ou pressupostos, decorre da supremacia constitucional, servindo o dispositivo do Código como explicitação daquilo que decorre implicitamente da superioridade hierárquica da CF/88. (...)

2.1.1.13. No caso do imposto sobre serviços, essa conclusão significa que a inserção ou modificação de um item na lista de serviços não tem relevância jurídica alguma para o efeito de considerá-lo como serviço. É inconcebível, pois, aceitar como tributável a operação  de leasing pelo fato de que o arrendamento mercantil estava implícito no item 52 da lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68, explícito no item 79 da lista anexa à Lei Complementar nº 56/87 ou ainda mais explícito na lista constante da Lei Complementar nº 116/03. Entendimento diverso, no sentido de que a natureza da atividade é definida pelo legislador infraconstitucional, leva, inxoravelmente, à violação da supremacia constitucional, porquanto define o conteúdo da norma superior pela inferior, sobrepondo a lei à Constituição.

2.1.1.14. A terceira conclusão é a de que a CF/88, ao utilizar o termo “serviços” na regra de competência tributária municipal, incorporou o conceito constitucional pré-constitucional de obrigação de fazer, cujo núcleo semântico é o esforço humano empreendido em benefício de outrem. E esse núcleo semântico não pode ser distendido por norma infraconstitucional, sob pena de violar as regras de competência e o princípio federativo, subprodutos da rigidez constitucional e da estrutura federativa, e, com isso, atentar contra a supremacia constitucional.” (Os destaques são do original).

Observa-se, então, como visto, que há uma definição constitucional positiva da competência e, por conseguinte, dos tipos tributários em relação especialmente aos entes federados.

Mas há também uma definição negativa da competência e dos tipos tributários que pode ser visualizada não só porque as competências são estanques, rígidas e taxativas, mas também pela disposição do art. 151, inciso III, da Carta Política, que veda à União, seja por lei complementar seja por lei ordinária, a concessão de isenção de tributos estaduais ou municipais.

Noutras palavras, a rigidez e a taxatividade das disposições constitucionais não permite que os impostos se confundam, com o que não pode haver invasão de competências, podendo-se definir o fato gerador de um tributo não só positivamente como antes visto, mas também por oposição ou comparação com o fato gerador de outro tributo previsto na Constituição Federal. Essa temática pode ser melhor visualizada quando se examina o ITBI municipal, que incide sobre a transmissão onerosa de bem imóvel, e o IR federal, incidente sobre o acréscimo patrimonial consistente no ganho de capital representado pelo lucro na transmissão do bem imóvel: o primeiro – o ITBI – incide sobre a transmissão em si mesma e, o segundo – o IR – incide sobre o acréscimo patrimonial apurado na transmissão e não sobre esta em si mesma.

Nessa perspectiva, pode-se notar inclusive que o Sistema Tributário é realmente um ‘sistema’, coerente e organizado, e não um caos ou uma confusão como muitos desavisados por vezes pensam ou apregoam.

Além disso, essa definição negativa não decorre somente da rigidez e da taxatividade da competência constitucional, mas  também decorre, como já referido, da disposição do art. 151, inciso III, da CF/88, especialmente no que respeita aos impostos estaduais e municipais. E no caso destes autos se trata de um imposto municipal.

O inciso III do art. 151 da Carta Política veda à União a concessão de isenção de impostos estaduais e municipais.

A primeira questão que deve ser observada na análise desse dispositivo constitucional é que o termo ‘isenção’ é utilizado no sentido comum e não no sentido técnico-jurídico do Direito Tributário. E isto porque o que a Carta veda é a possibilidade de a União obrigar estados e municípios a renunciarem receitas, de modo que está proibida a concessão pela União de qualquer tipo de exoneração tributária e não somente de isenção no seu sentido técnico-jurídico, pois de nada adiantaria proibir a União de conceder isenção tão-somente e permitir a concessão de reduções de base de cálculo, de reduções de alíquotas e de outras exonerações que, de qualquer modo, implicassem em renúncia de receitas de tributos estaduais e municipais. Essa disposição do art. 151, III, da CF, aliás, está de acordo com o princípio federativo, que veda a intervenção de um ente federado na órbita dos outros, e de acordo com a rigidez e com a taxatividade da competência tributária a que antes se aludiu.

A segunda questão que se deve levar em conta na análise do art. 151, III, da CF, é que a lei complementar federal, mesmo no exercício da competência do art. 146, inciso III, alínea ‘a’, da CF/88, não pode redefinir as expressões constitucionais a ponto de reduzir o espectro do tipo tributário e diminuir a amplitude do fato gerador do tributo a ponto de representar exoneração tributária por via transversa – por meio da lei complementar federal – pois isso implicaria violação direta ao disposto no art. 151, inciso III, da CF/88, que veda tal renúncia de receita. No exemplo antes referido, dos impostos sobre a propriedade, não pode, v. g., a lei complementar federal, com a desculpa de estar definindo o fato gerador do tributo, estabelecer que a ‘propriedade’ a ser tributada é somente a propriedade resolúvel, deixando sem tributação a ‘propriedade plena’ propriamente dita, pois isso seria o mesmo que ‘exonerar’ – isentar ou renunciar a receita – o espectro maior da amplitude do tipo tributário, estabelecido pela disposição constitucional de competência tributária.

É também por isso que anteriormente se afirmou que o legislador inferior não é livre para redefinir os termos constitucionais, seja por lei complementar seja por lei ordinária, pois há limites constitucionais, positivos e negativos, bem precisos que a legislação inferior deve obedecer para a definição do tributo, do fato gerador, da base de cálculo e do contribuinte.

A teoria dos tipos constitucionais tributários ou da regra-matriz revela que as competências da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios são bem precisas, pois, embora todos os impostos referidos no exemplo sejam sobre o elemento comum ‘propriedade’, eles não se confundem nem se misturam, dando a exata idéia de sistematização e confirmando, portanto, aquilo que se chama de sistema tributário.

Além disso, com a definição constitucional do tipo tributário também já vem implícita a definição da base de cálculo e também dos contribuintes.

É que a base de cálculo é sempre conceituada como a expressão ou dimensão econômica do fato gerador. Assim, a base de cálculo deve ter relação de pertinência lógica com o fato tributado, de modo a representar sempre a quantificação econômico-financeira de tal fato tributado, sob pena de, em não sendo assim, o tributo restar desnaturado, isto é, sob pena de se estar tributando algo que a Constituição não permite e de subverter o gênero ou a natureza jurídica do tributo focado.

Assim, nos tributos referidos no exemplo, a base de cálculo há de ser sempre o valor da propriedade, pois este é a expressão econômica do fato tributado (a propriedade). Se não houver essa necessária e imprescindível relação de pertinência lógica, o tributo será transformado em exação de espécie ou características diversas, e o que se estará tributando poderá ser qualquer outra coisa, menos o fato constitucionalmente tributável: a ‘propriedade’.

Observe-se que, em qualquer daqueles impostos sobre a propriedade, se a legislação inferior definir outra base de cálculo que não seja o valor da propriedade, como, por exemplo, o aluguel do imóvel ou do veículo, o que se estará tributando será o rendimento e não a propriedade do bem. E o imposto nesse caso será sobre a renda e não sobre a propriedade. Veja-se que nesse caso estar-se-á subvertendo o gênero jurídico do imposto e transformando a sua natureza jurídica específica, isto é, um imposto sobre a propriedade, autorizado constitucionalmente, estará sendo transformado pela legislação inferior em um imposto sobre a renda ou sobre o acréscimo patrimonial, situação não autorizada constitucionalmente.

Portanto, a base de cálculo tem que ter sempre inarredável e incontornável relação de pertinência lógica com o fato gerador, sob pena de desnaturação do tributo.

De maneira semelhante ocorre com a definição do contribuinte, em que sempre deve existir a mesma relação de pertinência lógica. Contribuinte é sempre aquele que tem relação pessoal e direta com o fato tributado.

Assim, se o fato gerador é a propriedade, o contribuinte não pode ser outra pessoa que não seja o próprio proprietário do bem. O contribuinte, na hipótese dos impostos sobre a propriedade, não pode ser o vizinho do terreno ou do prédio, nem o locatário do imóvel ou do veículo, nem os amigos do proprietário: só pode ser o proprietário. Por isso o contribuinte já vem implícito também no tipo tributário definido constitucionalmente.

Logo, os espaços para a legislação inferior, seja complementar ou ordinária, para definir os fatos geradores, as bases de cálculo e os contribuintes, são bem precisos e, além disso, jamais essa legislação poderá arredar aquelas duas relações de pertinência lógica (‘fato gerador-base de cálculo’ e ‘fato gerador-contribuinte’) que formam o tipo tributário e estruturam os elementos componentes do tributo.

Portanto, são elementares de qualquer tipo tributário o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte.

E essas elementares não podem ser jogadas na lei a la diable, de forma desarmônica e sem qualquer relacionamento pertinente e lógico entre elas, pois o próprio Direito é sistema, e cada tributo é um subsistema do Sistema Tributário que, por sua vez, faz parte do sistema maior que é o Direito como um todo.

Então, essas elementares do tributo se harmonizam mutuamente, sustentando-se umas às outras, numa relação de parte-e-todo e todo-e-parte, por isso têm que estar sempre em relação coerente e imanente de referibilidade e de pertinência lógica.

No que atina com o ISS, a Constituição Federal estabelece, no seu art. 156, inciso III, que compete ao Município instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar.

Essa disposição constitucional é de eficácia contida e encerra uma limitação constitucional ao poder de tributar dos Municípios, campos próprios de atuação da lei complementar. Mas, como foi antes acentuado, a lei complementar não é livre para redefinir os termos constitucionais, a ponto de alterar a Constituição, porque, de outro modo, não há necessidade de Constituição.

Logo, uma conclusão incidental se impõe já nesta altura do voto: a lei complementar não pode definir como serviços de qualquer natureza ato ou fato jurídico ou contrato que não configure efetivamente uma prestação de serviços.

Ademais, é sempre bom lembrar que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal para definir ou limitar competências tributárias (CTN, art. 110).

Assim, se a Constituição utilizou a expressão “serviços de qualquer natureza”, não pode a lei complementar, mesmo a propósito de baixar normas gerais de tributação e de definir o fato gerador, a base de cálculo e os contribuintes do ISS, incluir como prestação de serviços aquilo que prestação de serviço não é.

A lei complementar – é sempre bom repetir – não pode redefinir os termos constitucionais a ponto de alterar a Constituição, e o CTN, como lex legum ou ‘lei sobre como fazer leis’, veda a alteração, pela lei tributária, dos institutos de direito privado.

No atinente ao ISS, a Lei Complementar que definiu os serviços foi, inicialmente, o Decreto-lei nº 406/68, com suas alterações posteriores, e, por fim, veio a Lei Complementar nº 116, de 31/07/2003.

Tanto o DL 406/68 como a LC 116/2003 estabeleceram uma Lista de Serviços que se constitui na definição reclamada pela disposição constitucional, cumprindo, assim, esses dois diplomas legais aludidos, a missão determinada pela Carta Magna no art. 146, incisos II e III, que é a missão de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária e definir o fato gerador do imposto, a base de cálculo e os contribuintes.

Ainda à época da vigência do DL 406/68, a jurisprudência, tanto do STF como do STJ, já se pacificara no sentido de que a Lista de Serviços era taxativa na vertical e exemplificativa na horizontal em relação a alguns itens. Tal significa dizer que o número de itens da Lista não pode ser aumentado verticalmente por lei ordinária dos Municípios, mas os itens exemplificativos, que contêm expressões como “congêneres”, “outras obras semelhantes”, “serviços auxiliares e complementares”, etc., admitem ampliação horizontal dos serviços, dentro dos limites semânticos da exemplificação.

Portanto, os serviços tributados pelos Municípios são aqueles de qualquer natureza, definidos na lei complementar (rectius, constantes da Lista de Serviços).

Em outros termos, significa dizer que o serviço – mesmo que seja de qualquer natureza – se não estiver na Lista da Lei Complementar não pode ser tributado pelo Município, segundo pacífica jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Em síntese, o Município não tem competência constitucional para tributar o que não é serviço de qualquer natureza, e a lei complementar não pode determinar a tributação do que não é serviço de qualquer natureza. Além disso, o Município não pode ampliar verticalmente a Lista de Serviços, mesmo que seja para incluir outros serviços de qualquer natureza não especificados na Lei Complementar.

Passa-se agora a examinar se o arrendamento mercantil ou leasing é prestação de serviço e se poderia ser definido na lei complementar como serviço tributável pelo Município.

Como se sabe, a natureza jurídica de um instituto é dada pelo seu conceito.

Conceituar envolve classificar fatos, situações ou pessoas segundo um critério de qualificação que envolve a eleição de certas características comuns, escolhidas pelo sujeito que classifica, e encontradiças no objeto a ser conceituado, e que o distingue dos demais objetos.

Assim, a tarefa de conceituação envolve um sentido positivo que se revela na igualdade segundo certas características comuns, e um sentido negativo que se revela na diferença, e que se observa naqueles fatos, situações ou pessoas que não detêm as aludidas características comuns tomadas em consideração.

A classificação, nessa perspectiva, se dá no sentido de igualar ou desigualar os objetos, fatos ou pessoas a serem conceituados.

Em tais circunstâncias, pode-se dizer que tudo no mundo é igual ou tudo no mundo é diferente, dependendo do critério adotado para a classificação.

Assim, todos somos iguais se tomado o critério pessoa humana. E todos somos diferentes se tomado o critério impressões digitais ou pupilas dos olhos.

A tributação ou não do arrendamento mercantil passa pela análise da natureza jurídica do instituto, que é a sua conceituação, que deve ser feita segundo penso, de acordo com o raciocínio acima desenvolvido.

Como se verá adiante, definida a natureza jurídica do instituto, se ele representar uma prestação de serviços de qualquer natureza e constar na Lista de Serviços da Lei Complementar tributária, haverá tributação. Se não se tratar de serviço de qualquer natureza, não poderá haver tributação pelo Município com base constitucional.

Os romanos já conheciam o gênero locatio conductio e faziam a distinção entre a locatio conductio rei, a locatio conductio operarum e a locatio conductio operis faciendi. Portanto, já naquela época, a distinção era clara entre a locação de coisas, a locação de serviços e a locação de obra ou empreitada.

Como acentua SYLVIO CAPANEMA DE SOUZA (in Comentários ao Novo Código Civil, Ed. Forense, 2004, vol. VIII, p. 303), a locatio rei tinha por objeto a cessão da posse de coisas, que poderiam ser animais, escravos, casas e terreno, mediante pagamento, sendo chamado de locator o que cedia a posse e de inquilinus o que a recebia. Na locatio operarum alguém se obrigava a prestar serviços a outrem independentemente do resultado, constituindo-se uma obrigação de meio, sendo, a retribuição, a denominada merces. E, na locatio operis faciendi, se dava a cessão da força de trabalho da pessoa, para a realização de uma obra, com vinculação ao êxito do empreendimento, constituindo-se, nesse caso, uma obrigação de resultado.

O Código Civil Brasileiro de 1916 fez a distinção entre os contratos nos arts. 1.188 e segs., 1.216 e segs. e 1.237 e segs., conservando a tradição romana.

O novo Código Civil Brasileiro, de 2002, também faz a distinção nos arts. 565 e segs., 594 e segs. e 610 e segs., mas, segundo o mesmo autor antes citado (SYLVIO CAPANEMA.., op. cit. p. 312), o novo Código abandona a tradição romana e não inclui mais a prestação de serviços e a empreitada no gênero locação, separando os contratos em ‘locação de coisas’, ‘prestação de serviços’ e ‘empreitada’, que passam a ser contratos autônomos com regime jurídico próprio. O contrato de locação agora se limita à locação de coisas e a antiga locação de serviços passa, mais adequadamente, a ser chamada de prestação de serviços. A empreitada, embora tenha mantido o mesmo nome no novo Código, rompeu sua dependência com a locação, passando a ser um contrato autônomo com regime jurídico próprio.

Na locação de coisas, o locador cede a posse do bem mediante o pagamento do aluguel, de modo que o locatário entra na posse da coisa e a usa na finalidade a que se destina, sendo que quem somente loca a coisa não presta qualquer serviço que eventualmente alguém possa prestar com a utilização dessa coisa locada.

Ademais, serviço é atividade humana que implica um fazer ou um prestar e, por isso mesmo, a prestação de serviços é o contrato que estipula a realização dessa atividade pelo prestador, mediante retribuição paga pelo tomador do serviço, fora dos casos em que há relação regulada pela legislação trabalhista. A obrigação nesse caso é de meio e não de resultado.

Na empreitada, o empreiteiro entra com o material e o trabalho ou somente com o trabalho, mediante retribuição ajustada entre as partes, caracterizando-se, além de uma obrigação de fazer, também uma obrigação de resultado e não de meio.

Veja-se que na empreitada pode haver obrigação de dar e de fazer ou somente de fazer, mas sempre com vinculação ao êxito do empreendimento. Na prestação de serviços há somente obrigação de fazer, mas sem vinculação com o resultado, porque a obrigação é de meio. Na locação de coisas a obrigação não é de fazer, mas de dar, consistente na cessão da posse da coisa para o locatário.

Relembre-se que esses institutos de direito privado não podem ser alterados pela lei tributária, como determina o CTN no seu art. 110.

Assim, não há como se confundirem, nem na lei civil, nem na lei tributária, as figuras da locação de coisas, da prestação de serviços e da empreitada.

E se a locação de coisas ou bens não pode ser confundida com prestação de serviços, parece evidente que aquela atividade (a locação) não pode ser definida, seja pela lei complementar seja pela lei ordinária, como prestação de serviços, e por isso não pode ser tributada pelos Municípios, pelo menos segundo o que dispõe a Constituição Federal.

O C. STF, por seu Tribunal Pleno, inclinou-se nesse sentido ao examinar situação que tratava de locação de guindastes que o Município de Santos pretendia tributar, tendo na ocasião a Corte Suprema declarado a inconstitucionalidade ‘incidenter tantum’ do item 79 da Lista de Serviços do Decreto-lei nº 406/68. A ementa desse precedente está assim redigida:

“TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.”

(RE-116121/SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Octavio Gallotti, Rel. p/o acórdão Min. Marco Aurélio, j. em 11/10/2000, maioria, DJU de 25/05/2001).

Assim, tenho que locação de coisas e bens, por não configurar jamais uma prestação de serviço de qualquer natureza, não pode ser tributável pelo Município.

E não sendo, a locação, uma prestação de serviço, é óbvio e imperativo lógico que não pode a Lei Complementar colocá-la na Lista de Serviços como sendo serviço de qualquer natureza tributável pelo Município, pelas razões que a seguir alinho.

Primeiro, porque a Constituição Federal não dá competência para os Municípios para tributar o que não seja serviço de qualquer natureza.

Segundo, porque a Lei Complementar não pode redefinir os termos constitucionais a ponto de alterar a própria Constituição, pois, do contrário, como já referido, não haveria necessidade de Constituição.

Terceiro, porque a tipicidade fechada que decorre da Constituição não permite que a Lei Complementar transforme a locação de coisas em prestação de serviço.

E, em quarto e último lugar, o CTN veda que a lei inferior – seja complementar ou ordinária, pois o CTN é lex legum – altere a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos de direito privado (art. 110) utilizados expressa ou implicitamente pela Constituição Federal para definir ou limitar competências, como é o caso presente em que a Carta Magna, no art. 156, inciso III,  utiliza a expressão ‘serviços de qualquer natureza’ para definir a competência tributária e a tipicidade do tributo.

Numa palavra, a locação de coisas não é prestação de serviço e não pode ser tributada pelo Município no exercício da competência prevista no art. 156, inciso III, da CF/88, esteja ou não prevista tal tributação na Lei Complementar respectiva ou na lei ordinária municipal.

Como já anteriormente aludido, a tributação ou não do arrendamento mercantil depende da natureza jurídica do instituto, que é a sua conceituação, que deve ser feita, segundo penso, de acordo com o raciocínio que vem sendo desenvolvido.

Como também já referido, definida a natureza jurídica do leasing, se ele representar uma prestação de serviços de qualquer natureza e constar na Lista de Serviços da lei complementar tributária, haverá tributação. Se não se tratar de serviço de qualquer natureza, não poderá haver tributação pelo Município com embasamento constitucional.

Como leciona o já citado SYLVIO CAPANEMA DE SOUZA (in Comentários ao Novo Código Civil, Ed. Forense, 2004, vol. VIII, pp. 330/331), as semelhanças entre o contrato de locação de coisas e o contrato de arrendamento mercantil são muito profundas, a começar pelo próprio nome, pois tanto a expressão to lease como a expressão to rent significam alugar. E na língua brasileira, tanto o termo ‘locação’ como o termo ‘arrendamento’ têm o mesmo significado, embora seja mais freqüente o uso do termo ‘arrendamento’ para a locação de imóveis rurais.

Segundo o autor referido, há duas espécies de leasing: o arrendamento mercantil e o renting ou falso leasing.

No primeiro, há tríplice opção para o locatário: a) renovação do contrato nas mesmas condições; b) restituição da coisa ao locador, encerrando-se o ajuste; e c) aquisição da coisa locada pelo valor residual com conversão dos locativos em pagamento do preço da coisa. Acentua o autor aludido que nessa espécie de arrendamento há um contrato complexo, em que se conjugam um financiamento, uma locação, uma promessa unilateral de venda e eventualmente uma compra e venda, caso o locatária decida adquirir o bem no final do pacto.

No caso do renting ou falso leasing, segundo o mesmo autor citado, também há a tríplice opção que caracteriza o arrendamento mercantil, só que no renting o locador se compromete a prestar assistência técnica ao locatário, caso em que o locador pode ser o próprio fabricante, enquanto no arrendamento mercantil só pode figurar como locador uma instituição financeira, em razão da existência concomitante e indireta de um financiamento.

A primeira espécie mencionada também é chamada por alguns de leasing financeiro e a segunda, como já referido, é chamada de renting ou falso leasing.

A Lei nº 6.099/1974, com a redação dada pela Lei nº 7.132/1983, assim define a primeira espécie referida, de arrendamento mercantil, no parágrafo único de seu art. 1º:

“Parágrafo único. Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.”

Coincidente com esse conceito legal é a noção apresentada por FRAN MARTINS (Contratos e Obrigações Mercantis. 8ª ed. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1986, p. 523) que explicita: “Entende-se por arrendamento mercantil ou leasing o contrato segundo o qual uma pessoa jurídica arrenda a uma pessoa física ou jurídica, por tempo determinado, um bem comprado pela primeira de acordo com as indicações da segunda, cabendo ao arrendatário a opção de adquirir o bem arrendado findo o contrato, mediante um preço residual previamente fixado.”

O mesmo autor citado, ao tratar especificamente do leasing financeiro, que é o caso dos autos, aduz que esse contrato apresenta algumas características próprias.

O autor aponta como primeira característica do contrato o fato de que a arrendadora não é a produtora ou proprietária inicial do bem, que é escolhido e indicado à arrendadora pelo arrendatário, o qual “...entra em contato com o vendedor, podendo, inclusive, discutir o preço...”, sendo então “...feita a indicação do bem à empresa de leasing, que o adquire e em seguida arrenda ao cliente que o indicou.”

A segunda característica é que o arrendamento é feito por tempo determinado, correspondente ao tempo que o bem pode ser útil ao arrendatário, com cláusula irrevogável de opção de compra do bem pelo arrendatário ao final do prazo do contrato.

A terceira característica é o risco de obsolescência do bem que é assumido pelo cumprimento obrigatório do contrato, sendo devidas as prestações mensais mesmo que o arrendatário queira dar fim ao pacto.

O último autor citado ainda acentua – o que poderia ser um quarta característica – que nesse tipo de contrato há uma operação de financiamento por parte da empresa arrendadora, por isso ela está sujeita às regras aplicáveis às instituições bancárias.

Essas características referidas podem distinguir o arrendamento mercantil de uma locação pura. Todavia, não o desnaturam como locação. Há aí uma relação de gênero para espécie: o gênero é a locação pura e a espécie é uma locação especial, o arrendamento mercantil, que possui certas características que o especificam e o distinguem, mas que não o retiram do gênero, que é a locação de coisas.

Por essa linha de raciocínio constata-se que é inegável que o fenômeno do arrendamento mercantil contém em si uma locação que é o arrendamento do bem, pois é cedida a posse do bem mediante o pagamento de um locativo. Também contém em si uma operação de financiamento, como, aliás, reconhece a doutrina antes citada. E contém em si também uma possível compra e venda se o arrendatário exercer a opção de compra no final do contrato. Essas três realidades ou características são inerentes e inegáveis no contrato de arrendamento mercantil. Mas, repita-se, elas  não desnaturam o leasing como uma locação, mas apenas o tornam um tipo de locação especial (espécie) que não se confunde com a locação pura (gênero), mas que também não se aparta do gênero locação exatamente por possuir características desse mesmo gênero.

E o que é mais importante para os fins da análise aqui feita: em nenhum momento há nesse contrato qualquer prestação de serviço, muito menos há uma prestação autônoma de um serviço de qualquer natureza.

Nem se argumente que a arrendadora presta serviço de financiamento, pois – embora isso efetivamente ocorra, rectius, a concessão do financiamento – sabe-se que financiamento não é serviço, mas operação de crédito, pelos próprios termos constitucionais (CF, art. 153, V), que, se for tributada, só pode ser fato gerador do IOF, imposto de competência da União, pois o Município não tem competência constitucional para tributar operação de crédito, em decorrência, como antes referido, da competência tributária positiva e negativa e da teoria dos tipos tributários. Mas, ainda que assim não fosse, a operação de financiamento também não é um elemento autônomo na relação jurídica de arrendamento mercantil.

Também não há prestação de serviço no arrendamento em si, já que, efetivamente, a locação de bens não pode ser confundida com prestação de serviços.

Assim, no fato do arrendamento mercantil em si não há prestação de serviço.

Igualmente a opção de compra exercida ao final do prazo do contrato pelo locatário caracteriza uma compra e venda, sendo também por demais claro, do ponto de vista da análise jurídica, que compra e venda não é prestação de serviço.

Não se diga ainda que há prestação de serviço na atividade da arrendadora pelo fato de fazer a aquisição do bem e logo a seguir pactuar a correspondente locação ao arrendatário. A aquisição é compra e venda e não prestação de serviços. E a locação já foi visto que também não é prestação de serviço.

Por fim, não se argumente que o fato de a arrendadora procurar o bem para comprar e depois o locar ao arrendatário seria uma prestação de serviço. Não há aí também qualquer prestação de serviço. Primeiro, porque, mesmo que essa atividade fosse feita pela locadora – e não é, como visto pela própria doutrina citada – não caracterizaria jamais uma prestação de serviço autônoma que pudesse descaracterizar a locação. Segundo, porque não é sequer a arrendadora que procura o bem, o escolhe e discute preço. Como visto claramente na doutrina citada, quem procura e escolhe o bem, e discute o preço, é sempre o arrendatário, sendo ele que também indica o bem para a arrendadora comprar. Logo, se nessa atividade há alguma prestação de serviço não é também autônoma e não desfigura a locação, e, o que é mais importante, sequer essa atividade é feita pela arrendadora que é de quem está se pretendendo cobrar o tributo. Em outros termos, se procurar, escolher, discutir o preço e indicar o bem à arrendadora pudesse ser prestação de serviço, essa não seria autônoma e, ademais, é feita sempre pelo arrendatário e jamais pela arrendadora que, por isso mesmo, não poderia ser sujeito passivo do ISS.

Assim, tenho que o arrendamento mercantil ou leasing é locação, embora de tipo especial em relação à locação pura, que não configura jamais, em hipótese alguma, uma prestação de serviço de qualquer natureza, tributável pelo Município.

E não sendo prestação de serviço, não pode a Lei Complementar colocar na Lista de Serviços o arrendamento mercantil como sendo serviço de qualquer natureza tributável pelo Município. Primeiro, porque a Constituição Federal não dá competência aos Municípios para tributar o que não seja serviço de qualquer natureza. Segundo, porque a Lei Complementar não pode redefinir os termos constitucionais a ponto de alterar a própria Constituição, pois, do contrário, como referido, não haveria necessidade de Constituição. Terceiro, porque a tipicidade fechada que decorre da Constituição não permite que a Lei Complementar transforme o arrendamento mercantil em prestação de serviço. E, em quarto e último lugar, o CTN veda que a lei inferior altere a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos de direito privado (art. 110).

Em outros termos, o arrendamento mercantil, como espécie de locação, não é prestação de serviço e não pode ser tributado pelo Município no exercício da competência prevista no art. 156, inciso III, da CF/88, esteja ou não prevista tal tributação na Lei Complementar respectiva, pois esta não pode incluir como serviço tributável aquilo que não é serviço pelo singelo fato de que a Constituição Federal a tanto não autoriza.

Para concluir, invoco mais uma vez a lição do Prof. Humberto Ávila[2] que, após discorrer sobre a decomposição do leasing em diversas etapas, assim se pronuncia com a clareza e precisão que o caracterizam:

“2.1.2.4. Independentemente de qual atividade venha a prevalecer, se poderia afirmar que o financiamento, a locação e a compra e venda só se realizam mediante esforços humanos (serviços) do arrendador em benefício do arrendatário. Mesmo assim, é preciso constatar que todos esses supostos serviços, sem exceção, são meros meios para a realização da operação de financiamento. (...).

2.1.2.5. Com efeito, a captação de recursos financeiros, o exame e a aprovação da ficha cadastral, a análise do crédito, a proposta das condições contratuais, a provação do crédito, a formalização do contrato, a conferência e o cadastro dos documentos, a remessa e a devolução do instrumento contratual, a guarda e o arquivamento dos documentos, o pagamento do veículo, a emissão de carnê de pagamento e a entrega do veículo são praticados por causa do arrendamento mercantil e para viabilizá-lo. Pode-se dizer até mesmo que todas essas atividades se aproximam da operação de financiamento. O financiamento é a soma desses atos. Mesmo a locação e a eventual compra e venda são acessórios do financiamento. Assim, a considerraão do leasing como uma operação complexa não afasta a conclusão de que o elemento essencial de todos os atos praticados é a operação de financiamento. E a competência para a tributação da operação de financiamento é reservada à União Federal e, por via reflexa, excluída dos Municípios.

2.1.2.6. Isso significa que o fato de o leasing financeiro envolver obrigações de fazer não quer dizer que tenha como fato gerador uma obrigação de fazer tributável pelo Município. Não basta haver uma obrigação de fazer para existir competência para a cobrança do imposto sobre serviços. Para que ela exista é necessário que a obrigação de fazer seja, de um lado, independente e, de outro, não reservada à competência de outro ente federado.

2.1.2.7. As considerações precedentes levam à conclusão de que o conceito de arrendamento mercantil não se encaixa no conceito constitucionalmente pressuposto de serviço. Se serviço é aquilo cujo conceito se encaixa no conceito constitucional de serviço, o que não é serviço não passa a ser por obra do legislador infraconstitucional, daí por que é irrelevante a pura inserção na lista (...). Se um serviço existisse porque inserto na lista, a inserção na lista transformaria obrigação de dar em obrigação de fazer, o que, de resto, viola a própria realidade das coisas.

2.1.2.8. E mesmo que se aceitasse a coexistência de serviços, eles seriam meros meios para a prática da operação de arrendamento mercantil, sendo intributáveis pelos Municípios.”

Por fim, apenas ressalvo a circunstância de que no renting ou falso leasing – que não é a hipótese dos autos – pode, em tese, haver prestação de serviço, além da locação, constituída pela assistência técnica que o locador presta ao locatário, situação que não se examina neste momento porque não é tema deste feito.

O voto, pois, vai no sentido de dar provimento ao apelo para julgar procecente a ação e conceder a ordem pleiteada.

O Município arcará com as custas processuais, sem honorários por se tratar de mandado de segurança.

 

DES. ARNO WERLANG - Presidente - Apelação Cível nº 70014127856, Comarca de Santo Antônio da Patrulha: "À UNANIMIDADE, REJEITARAM A PRELIMINAR E, POR MAIORIA, NEGARAM PROVIMENTO AO RECURSO, VENCIDO O DES. ADÃO SÉRGIO DO NASCIMENTO CASSIANO."

 

 

Julgador de 1º Grau: ROBERTO LAUX JUNIOR



[1] Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza – ISS. Normas Constitucionais Aplicáveis. Precedentes do Supremo Tributnal Federal. Hipótese de Incidência, Base de Cálculo e Local da Prestação. Leasing Financeiro: Análise da Incidência. Revista Dialética de Direito Tributário. São Pualo: Dialética, novembro de 2005, n° 122, pp. 120/131.

[2] Op. cit., p. 125.


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