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ISS indevido na locação de fitas de vídeo

APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. LOCAÇÃO DE FITAS DE VÍDEO. tributação pelo issqn. impossibilidade. locação de coisas. prestação de serviços. Institutos distintos.

A Constituição Federal ao instituir o sistema tributário nacional estabelece as competências tributárias dos entes federados e define os tipos tributários. O art. 151, III, da CF/88 veda à União a concessão não só de isenção no sentido técnico-jurídico, mas de qualquer exoneração que represente renúncia de receita por Estados e Municípios. A competência constitucional tributária e a vedação constitucional de exoneração pela União de tributos estaduais e municipais delimitam a definição positiva e negativa dos tipos tributários e condicionam o legislador complementar de modo que este, nem mesmo dentro da atribuição prevista no art. 146, III, ‘a’, da CF/88, pode redefinir os termos constitucionais a ponto de degenerar o tributo e nem tampouco pode diminuir o espectro do tipo tributário a ponto de conceder, por via transversa, exoneração tributária proibida. Há incontornável relação de pertinência lógica entre o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte, por isso que essas figuras são elementares do tipo tributário. Conceituar envolve classificar fatos, situações ou pessoas segundo um critério de qualificação que envolve a eleição de certas características comuns escolhidas pelo sujeito que classifica e encontradiças no objeto a ser conceituado e que o distingue dos demais objetos. A tarefa de conceituação envolve um sentido positivo que se revela na igualdade segundo certas características comuns, e um sentido negativo que se revela na diferença e que se observa naqueles fatos, situações ou pessoas que não detêm as aludidas características comuns tomadas em consideração. Não se confundem, nem na lei civil, nem na lei tributária, as figuras da locação de coisas, da prestação de serviços e da empreitada. E a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal para definir ou limitar competências tributárias (CTN, art. 110). A locação de coisas não se confunde com prestação de serviços. E não sendo prestação de serviço, não pode a Lei Complementar colocar na Lista de Serviços a locação de coisas como sendo serviço de qualquer natureza tributável pelo Município. Primeiro, porque a Constituição Federal não dá competência aos Municípios para tributar o que não seja serviço de qualquer natureza. Segundo, porque a Lei Complementar não pode redefinir os termos constitucionais a ponto de alterar a própria Constituição, pois, do contrário, não haveria necessidade de Constituição. Terceiro, porque a tipicidade fechada que decorre da Constituição não permite que a Lei Complementar transforme a locação de coisas em prestação de serviço. E, em quarto e último lugar, o CTN veda que a lei inferior – seja complementar ou ordinária, pois o CTN é lex legum – altere a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente pela Constituição Federal para definir ou limitar competências (CTN, art. 110), como é o caso presente em que a Carta Magna, no art. 156, inciso III,  utiliza a expressão ‘serviços de qualquer natureza’ para definir a competência tributária e a tipicidade do tributo. Numa palavra, a locação de coisas não é prestação de serviço e não pode ser tributada pelo Município no exercício da competência prevista no art. 156, inciso III, da CF/88, esteja ou não prevista tal tributação na Lei Complementar respectiva ou na lei ordinária municipal.

APELO PROVIDO. SENTENÇA REFORMADA.

 

Apelação Cível

 

Segunda Câmara Cível

Nº 70011681459

 

Comarca de Passo Fundo

ANDRE LUIZ SCHNELL NOTHEN ME

 

APELANTE

MUNICIPIO DE PASSO FUNDO

 

APELADO

 

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos.

Acordam os Magistrados integrantes da Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado, à unanimidade, em dar provimento ao apelo.

Custas na forma da lei.

Participaram do julgamento, além do signatário, os eminentes Senhores Des. Arno Werlang (Presidente) e Dr. Túlio de Oliveira Martins.

Porto Alegre, 08 de fevereiro de 2006.

 

 

DES. ADÃO SERGIO DO NASCIMENTO CASSIANO,

Relator.

 

RELATÓRIO

Des. Adão Sergio do Nascimento Cassiano (RELATOR) -

Trata-se de apelação interposta por ANDRE LUIZ SCHNELL NOTHEN – ME em relação à sentença que julgou improcedentes embargos à execução que lhe move o MUNICÍPIO DE PASSO FUNDO.

Sustenta a apelante-embargante que se dedica à atividade de locação de fitas de vídeo para uso e exibição domésticos, sendo que o Município apelado-embargado pretende a cobrança de ISSQN sobre a referida atividade, tendo a sentença entendido ser devido o tributo mencionado sobre a referida atividade.

Argumenta que sua atividade é de locação de bens móveis a qual não se confunde com prestação de serviços, razão pela qual não pode ser tributada pelo Município por meio do ISS.

Invoca o princípio da tipicidade tributária, a jurisprudência do STF e lições dos civilistas sobre as obrigações de dar e fazer.

Pede o provimento do apelo para que sejam julgados procedentes os embargos à execução fiscal reconhecendo-se incidentalmente a inconstitucionalidade e declarando-se nula a cobrança pretendida.

O recurso foi respondido.

Ministério Público de primeiro grau opinou pelo conhecimento e pelo desprovimento do recurso.

Os autos subiram a esta C. Corte e vieram conclusos para julgamento.

É o relatório.

VOTOS

Des. Adão Sergio do Nascimento Cassiano (RELATOR) -

Como se observa dos autos, o nome de fantasia da embargante, ora apelante é “Zilvia Locadora” e tem como atividade a locação de fitas de vídeo, como claramente se vê dos documentos trazidos pelo próprio Município embargado (fls. 128/132).

Ademais, a atividade da embargante sequer é posta em discussão nos autos, de modo que o tema não é matéria de controvérsia, sendo que o demandado apenas sustenta que a locação de fitas de vídeo é atividade que se constitui em prestação de serviço de qualquer natureza e por isso é tributada pelo ISSQN.

Portanto, não há dúvida de que atividade da embargante é de locação de fitas de vídeo, o que não é contraditado pelo réu.

O que deve ser decidido em função do apelo interposto pela autora é se pode incidir ou não o ISSQN municipal sobre essa atividade por ela exercida.

A Constituição Federal, ao estabelecer a competência tributária, autorizando e limitando o exercício do poder de tributar, também estabelece os tipos tributários ou as regras-matrizes tributárias.

A atividade de tributação realizada pelo Estado, já dizia o preclaro e saudoso Geraldo Ataliba, atinge valores constitucionais básicos como as liberdades individuais e o patrimônio, razão pela qual o exercício do poder de tributar pelo Leviatã atinge diretamente os direitos e garantias individuais e patrimoniais dos súditos, por isso que o seu regramento foi alçado em nível constitucional, pelo menos nos países civilizados.

Assim, da necessária delimitação constitucional da atividade tributante do Estado, formulada positivamente em termos de competência constitucional tributária, decorrem princípios como o da legalidade e o da tipicidade, institutos e garantias que têm antiquíssimas raízes históricas, representando, na verdade, ambos os princípios, conquistas históricas da civilização. É por isso que se diz em Direito Tributário nullun tributum sine lege como se diz em Direito Penal nullun crimen, nulla poena sine lege. Essas, repita-se, são conquistas históricas da civilização. O marco histórico efetivo dessas conquistas é a Magna Charta, de 15 de junho de 1.215, quanto os Barões impuseram ao rei João Sem Terra os seus artigos e ali cunharam a expressão “no taxation without representation”, significando que não pode haver tributação sem aprovação da representação legítima do povo tributado por meio de ato legislativo adequado. É o povo tributando-se a si mesmo na medida certa e democrática.

Assim, nasceram, e se construíram, historicamente, os princípios da legalidade e da tipicidade. A legalidade é a forma e a tipicidade é o conteúdo que preenche aquela forma, e ambas constroem outros princípios, como o da segurança jurídica, o da certeza jurídica e o da não-surpresa.

Sobre o princípio da tipicidade, assim acentua Sacha Calmon Navarro Coelho (in Curso de Direito Tributário Brasileiro, 7ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, pp. 214/215):

“Faz-se necessário, todavia, encetar quatro observações quanto ao princípio da tipicidade, o qual nunca é expresso nas Constituições e nas leis nominalmente. Tipicidade ou precisão conceitual é o outro nome do princípio da legalidade material.

Por primeiro, é preciso dizer que, enquanto a legalidade formal diz respeito ao veículo (lei), a tipicidade entronca com o conteúdo da lei (norma). O princípio de tipicidade é tema normativo, pois diz respeito ao conteúdo da lei. O princípio da legalidade originariamente cingia-se a requerer lei em sentido formal, continente de prescrição jurídica abstrata. Exigências ligadas aos princípios éticos da certeza e segurança do Direito, como vimos de ver, passaram a requerer que o fato gerador e o dever tributário passassem a ser rigorosamente previstos e descritos pelo legislador, daí a necessidade de tipificar a relação jurídica-tributária. Por isso, em segundo lugar, é preciso observar que a tipicidade não é só do fato jurígeno-tributário, como também do dever jurídico decorrente (sujeitos ativos e passivos, bases de cálculo, alíquotas, fatores outros de quantificação, quantum debeatur – como, onde, quando pagar o tributo). Tipificada, isto é, regorosamente legislada, deve ser a norma jurídico-tributária, por inteiro, envolvendo o descritor e o prescritor, para usar a terminologia de Lorival Vilanova. Assim, se a lei institui imposto sem alíquota, não pode a Administração integrar a lei. Esta restará inaplicada e inaplicável....

Em terceiro lugar, a tipicidade tributária é cerrada para evitar que o administrador ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelação, pela via interpretativa ou integrativa. Comparada com a norma de Direito Penal, verifica-se que a norma tributária é mais rígida. No Direito Penal, o nullun crimen, nulla poena sine lege exige que o delito seja típico, decorra de uma previsão legal precisa, mas se permite ao juiz, ao sentenciar, a dosimetria da pena, com relativa liberdade, assim como diminuir e afrouxar a pena a posteriori. No Direito Tributário, além de se exigir seja o fato gerador tipificado, o dever de pagar o tributo também deve sê-lo em todos os seus elementos, pois aqui importantes são tanto a previsão do tributo quanto o seu pagamento, baseado nas fórmulas quantificação da prestação devida, e que a sociedade exige devam ser rígidas e intratáveis.

(Os grifos em itálico são do original).

 

Tal então é o rigorismo da legalidade e da tipicidade na instituição de tributos e na relação jurídico-tributária.

O tipo tributário constitucionalmente previsto pode ser mais ou menos fechado, mais ou menos aberto, podendo daí decorrer maior ou menor liberdade para o legislador infraconstitucional estabelecer a especificação dos tributos, dos fatos geradores, das bases de cálculo e dos contribuintes (CF, art. 146, III, ‘a’).

Cabe à lei complementar e à lei ordinária, de regra, fazer tais definições. Entretanto, essas definições não podem redefinir os termos constitucionais a ponto de alterar a própria Constituição, pois, em tais circunstâncias, não haveria necessidade de Constituição, nem de competência constitucional tributária, e bastaria apenas a existência da legislação inferior.

Com isso se quer dizer que, sejam os tipos mais fechados ou mais abertos, sempre haverá limites constitucionais mais ou menos precisos que o legislador inferior deve observar estritamente ao definir os tributos e seus elementos integradores.

Um exemplo que se pode sempre trazer para ilustrar essa situação é o dos impostos sobre a ‘propriedade’ previstos nos arts. 153, VI, 155, III, e 156, I, todos da Constituição Federal. O elemento nuclear do tipo tributário desses impostos é a ‘propriedade’, a qual é qualificada pelas expressões que lhe seguem ‘...territorial rural’, ‘...de veículos automotores’ e ‘...predial e territorial urbana’.

Nesses tributos há limites constitucionais bem precisos para o legislador inferior. Todavia, a despeito disso, na maioria das legislações ver-se-á que se inclui como fato gerador dessas exações também a ‘posse’. Entretanto, a posse não é nem nunca foi propriedade, e a autorização constitucional (competência) é para tributação apenas da ‘propriedade’, e não da posse. No máximo, pela configuração constitucional do tipo tributário, poder-se-ia admitir, nesses impostos, a tributação da posse que já tem os requisitos do usucapião, pois aí a posse não é mais posse, mas já é propriedade, ainda que não declarado o usucapião por uma sentença judicial.

Nesse exemplo se pode observar que o legislador inferior não é livre para definir os tributos ao seu bel prazer, mas, ao contrário, deve obedecer a Constituição e não pode alterar o tipo tributário estabelecido na Carta da República.

Observa-se, então, como visto, que há uma definição constitucional positiva da competência e dos tipos tributários em relação aos entes federados.

Mas há também uma definição negativa da competência e dos tipos tributários que pode ser visualizada não só porque as competências são estanques, rígidas e taxativas, mas também pela disposição do art. 151, inciso III, da Carta Política, que veda à União, seja por lei complementar seja por lei ordinária, a concessão de isenção de tributos estaduais ou municipais.

Noutras palavras, a rigidez e a taxatividade das disposições constitucionais não permite que os impostos se confundam, com o que não pode haver invasão de competências, podendo-se definir o fato gerador de um tributo não só positivamente como antes visto, mas também por oposição ou comparação com o fato gerador de outro. Essa temática pode ser melhor visualizada quando se examina o ITBI municipal, que incide sobre a transmissão onerosa de bem imóvel, e o IR federal, que incide sobre o acréscimo patrimonial consistente no ganho de capital representado pelo lucro na transmissão do bem imóvel: o primeiro – o ITBI – incide sobre a transmissão em si mesma e, o segundo – o IR – incide sobre o acréscimo patrimonial apurado na transmissão e não sobre esta em si mesma.

Nessa perspectiva pode-se notar inclusive que o Sistema Tributário é realmente um ‘sistema’, coerente e organizado, e não um caos ou uma confusão como muitos desavisados pensam ou apregoam.

Além disso, essa definição negativa também decorre, como referido, da disposição do art. 151, inciso III, da CF/88, especialmente no que respeita aos impostos estaduais e municipais. E no caso destes autos se trata de um imposto municipal.

O inciso III do art. 151 da Carta Política veda à União a concessão de isenção de impostos estaduais e municipais.

A primeira questão que deve ser observada é que o termo ‘isenção’ é utilizado no sentido comum e não no sentido técnico-jurídico do Direito Tributário. E isto porque o que a Carta veda é a possibilidade de a União obrigar estados e municípios a renunciarem receitas, de modo que está proibida a concessão pela União de qualquer tipo de exoneração tributária e não somente de isenção no seu sentido técnico-jurídico, pois de nada adiantaria proibir a União de conceder isenção tão somente e permitir a concessão de reduções de base de cálculo, reduções de alíquotas e de outras exonerações que de qualquer modo implicassem em renúncia de receitas de tributos estaduais e municipais. Essa disposição do art. 151, III, da CF, aliás, está de acordo com o princípio federativo, que veda a intervenção de um ente federado na órbita dos outros, e de acordo com a rigidez e a taxatividade da competência tributária a que antes se aludiu.

A segunda questão é que a lei complementar federal, mesmo no exercício da competência do art. 146, inciso III, alínea ‘a’, da CF/88, não pode redefinir as expressões constitucionais a ponto de reduzir o espectro do tipo tributário e diminuir o fato gerador do tributo a ponto de representar exoneração tributária por via transversa e por meio da lei complementar federal, pois isso implicaria violação do disposto no art. 151, inciso III, da CF/88, que veda tal renúncia de receita. No exemplo antes referido, dos impostos sobre a propriedade, não pode, v. g., a lei complementar federal, com a desculpa de estar definindo o fato gerador do tributo estabelecer que a ‘propriedade’ a ser tributada é somente a propriedade resolúvel, deixando sem tributação a ‘propriedade plena’ propriamente dita, pois isso seria o mesmo que ‘exonerar’ – isentar ou renunciar a receita – o espectro maior da amplitude do tipo tributário estabelecido pela disposição constitucional de competência tributária.

É também por isso que anteriormente se afirmou que o legislador inferior não é livre para redefinir os termos constitucionais, seja por lei complementar seja por lei ordinária, pois há limites constitucionais, positivos e negativos, bem precisos que a legislação inferior deve obedecer para a definição do tributo, do fato gerador, da base de cálculo e do contribuinte.

A teoria dos tipos constitucionais tributários ou da regra-matriz revela que as competências da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios são bem precisas, pois, embora todos os impostos referidos no exemplo sejam sobre o elemento comum ‘propriedade’, eles não se confundem nem se misturam, dando a exata idéia de sistematização e confirmando, portanto, aquilo que se chama de sistema tributário.

Além disso, com a definição constitucional do tipo tributário também já vem implícita a definição da base de cálculo e também dos contribuintes.

É que a base de cálculo é sempre conceituada como a expressão ou dimensão econômica do fato gerador. Assim, a base de cálculo deve ter relação de pertinência lógica com o fato tributado, de modo a representar sempre a quantificação econômico-financeira de tal fato tributado, sob pena de, em não sendo assim, o tributo restar desnaturado, isto é, sob pena de se estar tributando algo que a Constituição não permite e de subverter o gênero ou a natureza jurídica do tributo focado.

Assim, nos tributos referidos no exemplo, a base de cálculo há de ser sempre o valor da propriedade, pois este é a expressão econômica do fato tributado (a propriedade). Se não houver essa necessária e imprescindível relação de pertinência lógica, o tributo será transformado em exação de espécie ou características diversas, e o que se estará tributando poderá ser qualquer outra coisa, menos o fato constitucionalmente tributável: a ‘propriedade’.

Observe-se que, em qualquer daqueles impostos sobre a propriedade, se a legislação inferior definir outra base de cálculo que não seja o valor da propriedade, como, por exemplo, o aluguel do imóvel ou do veículo, o que se estará tributando será o rendimento e não a propriedade do bem. E o imposto nesse caso será sobre a renda e não sobre a propriedade. Veja-se que nesse caso se estará subvertendo o gênero jurídico do imposto e transformando a sua natureza jurídica específica, isto é, um imposto sobre a propriedade, autorizado constitucionalmente, estará sendo transformado pela legislação inferior em um imposto sobre a renda ou sobre o acréscimo patrimonial não autorizado constitucionalmente.

Portanto, a base de cálculo tem que ter sempre inarredável e incontornável relação de pertinência lógica com o fato gerador, sob pena de desnaturação do tributo.

De maneira semelhante ocorre com a definição do contribuinte, em que sempre deve existir a mesma relação de pertinência lógica. Contribuinte é sempre aquele que tem relação pessoal e direta com o fato tributado.

Assim, se o fato gerador é a propriedade, o contribuinte não pode ser outra pessoa que não seja o próprio proprietário do bem. O contribuinte, na hipótese dos impostos sobre a propriedade, não pode ser o vizinho do terreno ou do prédio, nem o locatário do imóvel ou do veículo, nem os amigos do proprietário: só pode ser o proprietário. Por isso o contribuinte já vem implícito também no tipo tributário definido constitucionalmente.

Logo, os espaços para a legislação inferior, seja complementar ou ordinária, para definir os fatos geradores, as bases de cálculo e os contribuintes, são bem precisos e, além disso, jamais essa legislação poderá arredar aquelas duas relações de pertinência lógica (‘fato gerador-base de cálculo’ e ‘fato gerador-contribuinte’) que formam o tipo tributário e estruturam os elementos componentes do tributo.

Portanto, são elementares de qualquer tipo tributário o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte.

E essas elementares não podem ser jogadas na lei a la diable, de forma desarmônica e sem qualquer relacionamento pertinente e lógico entre elas, pois o próprio Direito é sistema, e cada tributo é um subsistema do Sistema Tributário.

Então, essas elementares do tributo se harmonizam mutuamente, sustentando-se umas às outras, numa relação de parte e todo e todo e parte, por isso têm que estar sempre em relação coerente e imanente de referibilidade e de pertinência lógica.

No que atina com o ISS, a Constituição Federal estabelece, no seu art. 156, inciso III, que compete ao Município instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar.

Essa disposição constitucional é de eficácia contida e encerra uma limitação constitucional ao poder de tributar dos Municípios, campos próprios de atuação da lei complementar. Mas, como foi antes acentuado, a lei complementar não é livre para redefinir os termos constitucionais, a ponto de alterar a Constituição, porque, de outro modo, não há necessidade de Constituição.

Logo, uma conclusão incidental se impõe já nesta altura do voto: a lei complementar não pode definir como serviços de qualquer natureza ato ou fato jurídico ou contrato que não configurem efetivamente uma prestação de serviços.

Ademais, é sempre bom lembrar que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal para definir ou limitar competências tributárias (CTN, art. 110).

Assim, se a Constituição utilizou a expressão “serviços de qualquer natureza”, não pode a lei complementar, mesmo a propósito de baixar normas gerais de tributação e de definir o fato gerador, a base de cálculo e os contribuintes do ISS, incluir como prestação de serviços aquilo que não se constitui como tal.

A lei complementar – é sempre bom repetir – não pode redefinir os termos constitucionais a ponto de alterar a Constituição, e o CTN, como lex legum ou ‘lei sobre como fazer leis’, veda a alteração, pela lei tributária, dos institutos de direito privado.

No atinente ao ISS, a Lei Complementar que definiu os serviços foi inicialmente o Decreto-lei nº 406/68, com suas alterações posteriores, e, por fim, veio a Lei Complementar nº 116, de 31/07/2003.

Tanto o DL 406/68 como a LC 116/2003 estabeleceram uma Lista de Serviços que se constitui na definição reclamada pela disposição constitucional, cumprindo, assim, esses dois diplomas legais aludidos, a missão determinada pela Carta Magna no art. 146, incisos II e III, que é a missão de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária e definir o fato gerador do imposto, a base de cálculo e os contribuintes.

Ainda à época da vigência do DL 406/68, a jurisprudência, tanto do STF como do STJ, já se pacificara no sentido de que a Lista de Serviços era taxativa na vertical e exemplificativa na horizontal em relação a alguns itens. Tal significa dizer que o número de itens da Lista não pode ser aumentado verticalmente por lei ordinária dos Municípios, mas os itens exemplificativos, que contêm expressões como “congêneres”, “outras obras semelhantes”, “serviços auxiliares e complementares”, etc., admitem ampliação horizontal dos serviços, dentro dos limites semânticos da exemplificação.

Portanto, os serviços tributados pelos Municípios são aqueles de qualquer natureza, definidos na lei complementar (rectius, constantes da Lista de Serviços).

Em outros termos, significa dizer que o serviço – mesmo que seja de qualquer natureza – se não estiver na Lista da Lei Complementar não pode ser tributado pelo Município, segundo pacífica jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Em síntese, o Município não tem competência constitucional para tributar o que não é serviço de qualquer natureza, e a lei complementar não pode determinar a tributação do que não é serviço de qualquer natureza. Além disso, o Município não pode ampliar verticalmente a Lista de Serviços, mesmo que seja para incluir outros serviços de qualquer natureza não especificados na Lei Complementar.

Passa-se agora a examinar se a atividade de locação de fitas de vídeo é prestação de serviço e se poderia ser definida na lei complementar como serviço tributável pelo Município.

Como se sabe, a natureza jurídica de um instituto é dada pelo seu conceito.

Conceituar envolve classificar fatos, situações ou pessoas segundo um critério de qualificação que envolve a eleição de certas características comuns escolhidas pelo sujeito que classifica e encontradiças no objeto a ser conceituado e que o distingue dos demais objetos.

Assim, a tarefa de conceituação envolve um sentido positivo que se revela na igualdade segundo certas características comuns, e um sentido negativo que se revela na diferença e que se observa naqueles fatos, situações ou pessoas que não detêm as aludidas características comuns tomadas em consideração.

A classificação, nesse sentido, se dá no sentido de igualar ou desigualar os objetos, fatos ou pessoas a serem conceituados.

Em tais circunstâncias, pode-se dizer que tudo no mundo é igual ou tudo no mundo é diferente, dependendo do critério adotado para a classificação.

Assim, todos somos iguais se tomado o critério pessoa humana. E todos somos diferentes se tomado o critério impressões digitais ou pupilas dos olhos.

A tributação ou não da locação de bens móveis passa pela análise da natureza jurídica do instituto, que é a sua conceituação, que deve ser feita segundo penso, de acordo com o raciocínio acima desenvolvido.

Como se verá adiante, definida a natureza jurídica do instituto, se ele representar uma prestação de serviços de qualquer natureza e constar na Lista de Serviços da Lei Complementar tributária, haverá tributação. Se não se tratar de serviços de qualquer natureza, não poderá haver tributação pelo Município com base constitucional.

Os romanos já conheciam o gênero locatio conductio e faziam a distinção entre a locatio conductio rei, a locatio conductio operarum e a locatio conductio operis faciendi. Portanto, já naquela época, a distinção era clara entre a locação de coisas, a locação de serviços e a locação de obra ou empreitada.

Como acentua SYLVIO CAPANEMA DE SOUZA (in Comentários ao Novo Código Civil, Ed. Forense, 2004, vol. VIII, p. 303), a locatio rei tinha por objeto a cessão da posse de coisas, que poderiam ser animais, escravos, casas e terreno, mediante pagamento, sendo chamado de locator o que cedia a posse e de inquilinus o que a recebia. Na locatio operarum alguém se obrigava a prestar serviços a outrem independentemente do resultado, constituindo-se uma obrigação de meio, sendo a retribuição a denominada merces. E na locatio operis faciendi se dava a cessão da força de trabalho da pessoa para a realização de uma obra com vinculação ao êxito do empreendimento, constituindo-se uma obrigação de resultado.

O Código Civil Brasileiro de 1916 fez a distinção entre os contratos nos arts. 1.188 e segs., 1.216 e segs. e 1.237 e segs., conservando a tradição romana.

O novo Código Civil Brasileiro, de 2002, também faz a distinção nos arts. 565 e segs., 594 e segs. e 610 e segs., mas, segundo o mesmo autor antes citado (SYLVIO CAPANEMA.., op. cit. p. 312), abandona a tradição romana e não inclui mais a prestação de serviços e a empreitada no gênero locação, separando os contratos em ‘locação de coisas’, ‘prestação de serviços’ e ‘empreitada’, que passam a ser contratos autônomos com regime jurídico próprio. O contrato de locação agora se limita à locação de coisas e a antiga locação de serviços passa, mais adequadamente, a ser chamada de prestação de serviços. A empreitada, embora tenha mantido o mesmo nome no novo Código, rompeu sua dependência com a locação, passando a ser um contrato autônomo com regime jurídico próprio.

Na locação de coisas, o locador cede a posse do bem mediante o pagamento do aluguel, de modo que o locatário entra na posse da coisa e a usa na finalidade a que se destina, sendo que quem somente loca a coisa não presta qualquer serviço que eventualmente alguém possa prestar com a utilização dessa coisa.

Ademais, serviço é atividade humana que implica um fazer ou um prestar, e a prestação de serviços é o contrato que estipula a realização dessa atividade pelo prestador, mediante retribuição paga pelo tomador do serviço, fora dos casos em que há relação regulada pela legislação trabalhista. A obrigação nesse caso é de meio e não de resultado.

Na empreitada o empreiteiro entra com o material e o trabalho ou somente com o trabalho, mediante retribuição ajustada entre as partes, caracterizando-se, além de uma obrigação de fazer, também uma obrigação de resultado e não de meio.

Veja-se que na empreitada pode haver obrigação de dar e de fazer ou somente de fazer, mas sempre com vinculação ao êxito do empreendimento. Na prestação de serviços há somente obrigação de fazer, mas sem vinculação com o resultado, porque a obrigação é de meio. Na locação de coisas a obrigação não é de fazer, mas de dar, consistente na cessão da posse da coisa para o locatário.

Relembre-se que esses institutos de direito privado não podem ser alterados pela lei tributária, como determina o CTN no seu art. 110.

Assim, não há como se confundirem, nem na lei civil, nem na lei tributária, as figuras da locação de coisas, da prestação de serviços e da empreitada.

E se a locação de coisas ou bens não pode ser confundida com prestação de serviços, parece evidente que aquela atividade não pode ser definida, seja pela lei complementar seja pela lei ordinária, como prestação de serviços, e por isso não pode ser tributada pelos Municípios, pelo menos segundo o que dispõe a Constituição Federal.

O C. STF, por seu Tribunal Pleno, inclinou-se nesse sentido ao examinar situação que tratava de locação de guindastes que o Município de Santos pretendia tributar, tendo na ocasião a Corte Suprema declarado a inconstitucionalidade ‘incidenter tantum’ do item 79 da Lista de Serviços do Decreto-lei nº 406/68. A ementa desse precedente está assim redigida:

“TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.”

(RE-116121/SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Octavio Gallotti, Rel. p/o acórdão Min. Marco Aurélio, j. em 11/10/2000, maioria, DJU de 25/05/2001).

Assim, no fato da locação de fitas de vídeo não há prestação de serviço.

Assim, tenho que locação de coisas e bens, em particular a locação de fitas de vídeo, não configura jamais uma prestação de serviço de qualquer natureza tributável pelo Município.

E não sendo prestação de serviço, não pode a Lei Complementar colocar na Lista de Serviços a locação de coisas como sendo serviço de qualquer natureza tributável pelo Município.

Primeiro, porque a Constituição Federal não dá competência para os Municípios para tributar o que não seja serviço de qualquer natureza.

Segundo, porque a Lei Complementar não pode redefinir os termos constitucionais a ponto de alterar a própria Constituição, pois, do contrário, como já referido, não haveria necessidade de Constituição.

Terceiro, porque a tipicidade fechada que decorre da Constituição não permite que a Lei Complementar transforme a locação de coisas em prestação de serviço.

E, em quarto e último lugar, o CTN veda que a lei inferior – seja complementar ou ordinária, pois o CTN é lex legum – altere a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos de direito privado (art. 110) utilizados expressa ou implicitamente pela Constituição Federal para definir ou limitar competências, como é o caso presente em que a Carta Magna, no art. 156, inciso III,  utiliza a expressão ‘serviços de qualquer natureza’ para definir a competência tributária e a tipicidade do tributo.

Numa palavra, a locação de coisas não é prestação de serviço e não pode ser tributada pelo Município no exercício da competência prevista no art. 156, inciso III, da CF/88, esteja ou não prevista tal tributação na Lei Complementar respectiva ou na lei ordinária municipal.

O voto, pois, vai no sentido de dar provimento ao apelo para julgar procedentes os embargos e decretar a extinção da execução fiscal, invertidos os ônus sucumbenciais fixados na douta sentença monocrática.

 

 

Dr. Túlio de Oliveira Martins (REVISOR) - De acordo.

Des. Arno Werlang (PRESIDENTE) - De acordo.

 

DES. ARNO WERLANG - Presidente - Apelação Cível nº 70011681459, Comarca de Passo Fundo: "Deram provimento ao apelo. Unânime."

 

 

Julgador(a) de 1º Grau: CLOVIS GUIMARAES DE SOUZA


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